申報遺產稅,事後發現被繼承人未償之債務可再申請重核定

17 Jan, 2019

退稅係屬返還公法上不當得利之性質,如納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤,因此溢繳稅款而受有損害,致稅捐機關受有溢收稅款之利益,即可依據稅捐稽徵法第 28 條第 1  項規定申請退還溢繳稅款。

 

此部分最高行政法院 105年度判字第526號行政判決:「按遺產及贈與稅法第1條第1項規定:「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者,應就其在中華民國境內境外全部遺產,依本法規定,課徵遺產稅。」、第17條第1項第9款規定:「左列各款,應自遺產總額中扣除,免徵遺產稅︰…九、被繼承人死亡前,未償之債務,具有確實證明者。」準此,遺產稅之核課,係以「被繼承人死亡時」之事實及法律狀態為據。另依前揭行政程序法第128條第1項第2款規定,遺產稅納稅義務人復得以本款所定「發生新事實或發現新證據者,但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限」之事由,於核課處分之法定救濟期間經過後,向稽徵機關申請撤銷、廢止或變更原核課處分;且所謂「發生新事實或發現新證據」,就遺產稅之核課而言,依其文義,自係指原核課處分之法定救濟期間經過後發生之新事實或發現之新證據,是納稅義務人固不得援引本款所稱之「發生新事實」,主張變更核課遺產稅之事實認定及法律適用之基準時點,惟基於行政程序法第128條第1項第2款之明文規定,應認尚得依發生之新事實或發現之新證據而重為被繼承人死亡時之事實認定及法律適用。又連帶保證人固與主債務人負同一債務,對於債權人各負全部給付之責任,惟依民法第739條規定,保證債務仍具有從屬性,是關於被繼承人生前擔任連帶保證人所負之債務,若於繼承開始時,主債務人已處於清償不能之狀態,且連帶保證人代償後,向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償已無可能性者,應得認該連帶保證債務於求償不能的範圍內屬確定之未償債務,而合致上開遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定「被繼承人死亡前未償之債務」之要件,至於「具有確實證明」,自得以原核課遺產稅處分之法定救濟期間經過後發生之新事實或發現之新證據為證明方法。」最高行政法院 103 年度 判 字第 184 號行政判決按「行政處分於法定救濟期間經過後,具有下列各款情形之一者,相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者,不在此限:一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者,但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。」行政程序法第128條第1項第1款、第2款分別定有明文,而依上述第1款明文為「具有持續效力之行政處分」等語之規範方式,可知第2款規定之適用,不以「具有持續效力行政處分」為限。又遺產稅之核課,依遺產及贈與稅法第1條規定,係以「被繼承人死亡時」作為認定事實及法律適用之基準時點,而依上述行政程序法第128條第1項第2款規定,遺產稅納稅義務人復得以本款所定「發生新事實或發現新證據者,但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限」之事由,於行政處分之法定救濟期間經過後,向行政機關申請撤銷、廢止或變更原行政處分,且所謂「發生新事實」,依其文義,當非限於被繼承人死亡時已發生之事實,是於原核課遺產稅處分確定後,納稅義務人固不得援引本款所稱之「發生新事實或發現新證據」,主張變更核課遺產稅之事實認定及法律適用之基準時點,惟基於本款之明文規定,應認尚得依發生之新事實或發現之新證據而重為被繼承人死亡時之事實認定。(二)又按「左列各款,應自遺產總額中扣除,免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前,未償之債務,具有確實證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。而所謂連帶保證,係保證人與主債務人約定就主債務負連帶履行之保證,是連帶保證人就其連帶保證之債務,固應與主債務人同對債權人各負全部之給付責任,惟「稱保證者,謂當事人約定,一方於他方之債務人不履行債務時,由其代負履行責任之契約。」「連帶債務人相互間,除法律另有規定或契約另有訂定外,應平均分擔義務。」復分別為民法第739條及第280條前段所明定。是屬保證債務之連帶保證仍具從屬性,故關於被繼承人生前擔任連帶保證人之債務,若於繼承開始時,主債務人已處於清償不能之狀態,且經債權人向連帶保證人求償,或連帶保證人代償後向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償已無可能性者,應得認該連帶保證債務屬確定之未償債務,而合致上述遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規範「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件。至連帶保證人於代償後,於其清償之限度內,依民法第749條規定承受債權人對於主債務人之債權,於遺產稅之核定,則屬該債權是否合致遺產及贈與稅法第16條第13款規定,而應否將該債權計入遺產總額之問題。

 

另財政部75年7月24日臺財稅第7557468號函係謂:「被繼承人生前以土地提供他人作為借款抵押設定,於其生前已經法院執行拍賣,惟至死亡後始經拍定,該土地應併入遺產總額課稅後,再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時,上述土地於拍賣償債後,被繼承人之繼承人對該債務人(借款人)已取得求償權,應將該求償權額連同拍賣償債後,如有剩餘時之餘款,併入遺產總額課稅。」即此函釋僅係就函釋之事實認應准未償債務扣除額之列報,然並未認擔任連帶保證人之被繼承人所有財產須於被繼承人死亡前已遭拍賣,方符遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之要件。


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