實物抵繳遺產稅制度之簡介

13 Jan, 2019

遺產稅納稅義務人,應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內,繳清應納稅款(參見遺產及贈與稅法第30條)。關於遺產稅繳納方式,除得以金錢繳納方式,而納稅義務人有困難除得以申請分期繳納,但納稅金額超過三十萬元,亦得以「被繼承人遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地」(參見遺產及贈與稅法施行細則第44條)、「實物抵繳遺產稅」(遺產及贈與稅法第30條),關於此種方式,對於缺乏現金或遺產有難以處分的之繼承人尤為重要,若能以物抵稅,亦屬簡便處理鉅額稅款方式,稅款之繳納,原以現金為原則,至於遺產及贈與稅法第30條第4項有關實物抵繳之例外規定,其目的係彌補現金繳納之不足。因此,以實物抵繳遺產稅的條件,應以被繼承人遺有之現金及銀行存款不足繳稅部分為範圍。以下就實物抵繳方式,分述如下:

 

實物抵繳要件

 

(一)應納稅額在三十萬元以上且確有繳納困難

 

遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上,納稅義務人確有繳納困難,不能一次繳納現金時,得於納稅期限內,就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管,或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者,其得抵繳之稅額,以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限(遺產及贈與稅法第30條第1項)。依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定,遺產稅本應以現金繳納,必須現金繳納確有困難時,始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳,是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳,自應由稅捐稽徵機關予以調查核定(司法院釋字第343號解釋)。

 

(二)繼承人同意

 

關於繼承人公同共有之遺產且該遺產為被繼承人單獨所有或持分共有者,得由繼承人過半數及其應繼分合計過半數之同意,或繼承人之應繼分合計逾三分之二之同意提出申請,不受民法第八百二十八條第三項限制(遺產及贈與稅法第30條第7項)。換言之,無須全體繼承人同意,即須如同土地法第34條之1即得處分抵繳(內政部76年 6月15日台內地字第 511182 號函)。

 

(三)稽徵機關審核方式

 

國稅局在審核納稅人能否以實物抵稅的時候,並非以繼承人的財產以及所得狀況來判別,而是以被繼承人是否留下了現金或銀行存款,為主要的參考依據。就現金不足繳納部分納稅義務人申請以被繼承人所遺課徵標的物,如保護區土地、未上市(櫃)股票等抵繳遺產稅,由於保護區土地受到相關法令規範,有建築使用上之限制,又不能更改原使用用途,不容易變價;或未上市(櫃)股票則因市場流通性低,沒有透明成交價格,也不符合易於變價的要件。另墓園(含塔位)使用權因沒有明確客觀評價方式,亦屬不易變價之標的物。依遺產及贈與稅法第30條第4項後段規定,中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管,或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者,其得抵繳之稅額,以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。故本案申請抵繳之土地如有畸零地、袋地或持分細碎?…等情事,屬不易變價者,則僅能依前揭法條規定比例抵繳。

 

納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅時,應於核定繳納期限內繕具抵繳之財產清單,申請主管稽徵機關核准。主管稽徵機關應於接到申請後三十日內調查核定。申請抵繳稅款之實物,不合於規定者,主管稽徵機關應即述明不准之理由,通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納。如不准抵繳之通知書送達納稅義務人時,已逾原核定繳納期限或距原核定繳納期限不滿十日者,應准納稅義務人於通知書送達日起十日內繳納(參見遺產及贈與稅法施行細則第45條)。關於抵繳價值計算,以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準(施行細則第46條),因此,價值應扣除如扣除折舊或折耗額、扣除該項權利之價值或擔保之債權額、土地或房屋應納未納之其他稅款同時抵繳等

。而用以抵繳之實物其價額如低於應納稅額,納稅義務人應於辦理抵繳時以現金補足。

 

為避免以公共設施保留地抵繳稅款侵蝕稅收,及兼顧原始持有者的權益,遺產及贈與稅法施行細則第44條規定,申請抵繳的公設地,除非在都市計畫劃設前,已經由被繼承人所持有,或在劃設後因「繼承」而移轉予被繼承人所有,可以全額抵繳遺產稅外,應按申請抵繳之公共設施保留地財產價值占全部遺產總額之比例計算可抵繳的限額。又若以繼承人所有公共設施保留地申請抵繳遺產稅時,則該筆土地必須符合遺產及贈與法第30條第2項「易於變價」之規定,即公共設施保留地若已列入地方政府之徵收補償計畫中且徵收經費已編列預算並經議會通過者,始符合「易於變價」之規定,可據以申請實物抵繳。

 

應檢附文件資料

 

納稅義務人除依本法第三十條第四項規定申請書外,另經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者,納稅義務人應於接到核准通知書後三十日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。前項抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產者,應檢送下列文件或財產:1、繼承登記及移轉登記之申請書。2、符合本法第三十條第七項規定之繼承人簽章出具抵繳同意書一份,如有拋棄繼承權者,應附法院准予備查之證明文件。3、土地或房屋之所有權狀、其他財產之證明文件或抵繳之財產。4、符合本法第三十條第七項規定之繼承人簽章出具切結書一份,聲明該抵繳之土地倘在未經辦妥移轉登記為國有財產前,經政府公告徵收時,其徵收補償地價,應由財政部國有財產署具領。5、其他依法令應提出之文件。第一項抵繳之財產為納稅義務人所有屬前項以外之財產者,應檢送下列文件或財產:1、移轉登記之申請書。2、土地或房屋之所有權狀、其他財產之證明文件或抵繳之財產。3、其他依法令應提出之文件。

 

申請實物抵繳遺產稅或贈與稅之審核准駁,屬稽徵機關權責,國有財產署所屬各分署(以下簡稱辦理機關)負責辦理抵稅實物之接管及處理(抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點第2點)。

 

二、相關爭議

 

(一)遺產稅之納稅義務人經以現金及實物併同繳納遺產稅後,如因核定稅額變更而發生有應退稅額情事時,其應退還之順序為何?

 

說明:自應以抵繳當時因現金不足而提出抵繳之實物先行退還。至於上述可退還現金之範圍,應以被繼承人遺留之現金或銀行存款為原則,如納稅義務人有另提供非因繼承而來之現金繳納,則應就該部分優先退還後,如仍有不足,再就抵繳實物退還。

 

(二)准以實物抵繳遺產稅後,嗣經准予現金繳納者,是否加徵滯納金及利息?

 

按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上,納稅義務人確有困難,不能一次繳納現金時,得於前項規定納稅期限內,向該管稽徵機關申請核准分二期至六期繳納,每期間隔以不超過二個月為限,亦得以實物一次抵繳」,為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。又「納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅時,應於核定繳納期限內繕具抵繳之財產清單,申請主管稽徵機關核准,主管稽徵機關應於接到申請後三十日內調查核定」,同法施行細則第四十五條第一項復定有明文。因此,納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅,經主管稽徵機關核準時,此項核准行為,其性質係該機關所為之行政處分。如納稅義務人於獲准以實物抵繳遺產稅後,嗣改申請以現金繳納,並經核准者,該核准以現金繳納遺產稅之行為,應認係主管稽徵機關兼依職權撤銷原核准以實物繳納遺產稅之行政處分。而原行政處分經撤銷後,除另定有失效日期外,應解為溯及既往失其效力。則納稅義務人無異自始未於法定期間內繳納遺產稅,因而主管稽徵機關自得依同法第五十一條規定,加徵滯納金及利息(最高行政法院81年判字第 1922號判決)。

 

(三)無繳納困難者是否得申請實物抵繳?

 

遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上,納稅義務人確有困難,不能一次繳納現金時,得於前項規定納稅期限內,向該管稽徵機關申請,分十二期以內繳納,每期間隔以不超過二個月為限,並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項定有明文。依該規定,必須納稅義務人在規定納稅期限內一次繳納現金,對納稅義務人而言,確有困難,始能准許以實物抵繳。如遺產中留有現金或可以立即兌現為現金之財產者,原則上在可兌現之現金範圍內,即無繳納現金之困難可言,應以此等現金優先繳納遺產稅。除非遺產本身遺有須即刻清償之現金債務,而且不立即清償,將會導致原有債務擴增,始能認為有不能以現金繳納遺產稅之情形。次按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定,遺產稅本應以現金繳納,必須現金繳納確有困難時,始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳,是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳,自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。...」司法院釋字第三四三號解釋在案。故財政部…八十九年七月十五日台財稅第○八九○四五八四四號函釋,以「申請實物抵繳,應以現金不足繳稅部分為範圍,被繼承人遺留之財產,如包含現金、銀行存款及其他實物,而納稅義務人又無法提出其他事證,證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時,應就現金及銀行存款不足繳稅部分,准以實物抵繳。」之意旨,核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定及司法院釋字第三四三號解釋意涵相符(參見最高行政院法院92年判字第1618號、93年度判字第242號)


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