遺產稅有哪些免稅額、扣除額可以適用？如何計算應納遺產稅？一次看懂遺產稅減免與課稅規則
問題摘要：
遺產稅有哪些免稅額及扣除額可以適用？配偶、子女、父母、兄弟姊妹及祖父母各可扣除多少？身心障礙者是否有特別扣除額？喪葬費是否需要檢附單據？死亡前繼承已繳納遺產稅之財產能否再扣除？被繼承人生前未繳納之稅捐是否可以列為扣除額？此外，遺產稅應如何計算？有哪些已繳納之稅款得自應納遺產稅額中扣抵？若漏報或短報遺產，又將面臨何種法律責任？本文依最新法令完整解析。
律師回答：
遺產稅制度採取「遺產淨額課稅」原則，並非所有遺產均須全額課稅，而係先計算遺產總額，再依遺產及贈與稅法規定扣除免稅額、配偶扣除額、直系血親卑親屬扣除額、父母扣除額、受扶養兄弟姊妹及祖父母扣除額、身心障礙特別扣除額、喪葬費、未清償稅捐、重複課稅扣除額及其他法定扣除項目後，始計算課稅遺產淨額，再依適用稅率核算應納遺產稅。此外，納稅義務人尚可依法扣抵已繳納之外國遺產稅、死亡前二年內併入遺產課稅之贈與稅及土地增值稅等稅額，以避免重複課稅。若不慎漏報遺產，亦應及早利用自動補報制度，以減輕補稅及裁罰風險。遺產稅涉及民法繼承制度、稅法、保險、土地法、公司股權及跨國資產等多元法律關係，實務上又常伴隨借名登記、生前贈與、保險規劃、信託安排及農地免稅等複雜爭議。建議繼承人於辦理遺產稅申報前，應先完整盤點全部遺產及債務，確認可適用之免稅額、扣除額及扣抵稅額，必要時尋求律師、會計師或稅務專業人士協助，以合法降低租稅負擔，避免因漏報、誤報或錯誤規劃而衍生補稅、罰鍰及行政救濟等法律風險，兼顧租稅公平與繼承人權益。
一、遺產稅課稅並非直接以全部遺產課稅，而係先扣除免稅額及各項扣除額
許多人誤以為被繼承人留下多少財產，就全部依遺產價值課稅。事實上，遺產及贈與稅法採取「遺產淨額課稅制度」，即先計算遺產總額，再依法扣除免稅額及各項法定扣除額，所得之「課稅遺產淨額」始為計算遺產稅之基礎。依遺產及贈與稅法第18條規定，目前（113年、114年適用）被繼承人一般免稅額為新臺幣1,333萬元。若被繼承人屬軍人、警察、公教人員因執行職務死亡者，依法得加倍適用免稅額，但須檢附主管機關出具之執行職務死亡證明文件。因此，遺產總額若未超過免稅額及扣除額合計，即可能完全免納遺產稅。
二、遺產總額可以扣除哪些法定扣除額？
除免稅額外，遺產及贈與稅法第17條另規定多項扣除額，其主要內容如下：
（一）配偶扣除額
被繼承人遺有配偶者，可扣除553萬元。惟配偶若依法拋棄繼承權，則不得適用配偶扣除額。（二）直系血親卑親屬扣除額
第一順位繼承人（子女、代位繼承孫子女等），每人可扣除56萬元。如屬未成年人，並可依距離成年尚餘年數，每年再加扣56萬元，不足一年者，以一年計算。但如原繼承人拋棄繼承而由孫子女代位繼承，其扣除額仍以原可扣除人數計算，不因代位繼承人增加而增加扣除額。（三）父母扣除額
被繼承人死亡時父母仍健在者，每人可扣除138萬元。若父母本具有繼承權而拋棄繼承者，即不得適用。
（四）受扶養兄弟姊妹扣除額
符合下列情形之一，且生前受被繼承人扶養者，每人可扣除56萬元：未成年。成年仍在校就學。身心障礙。無謀生能力。未成年人同樣得按距成年年數逐年加扣。
（五）受扶養祖父母扣除額
祖父母年滿60歲以上，或未滿60歲但無謀生能力且受被繼承人扶養者，每人可扣除56萬元。若祖父母具有繼承權而拋棄繼承，亦不得扣除。
三、哪些特殊情況可以再適用特別扣除額？
除一般扣除額外，遺產及贈與稅法另設有多項特別扣除制度。
（一）身心障礙特別扣除額
若被繼承人之：配偶；直系血親卑親屬（限繼承人）；父母；符合身心障礙者權益保障法所定重度以上身心障礙，或屬精神衛生法所稱嚴重病人者，每人得再加扣693萬元。申報時應檢附：一、重度以上身心障礙證明；二、或精神科專科醫師診斷證明。若身心障礙繼承人拋棄繼承者，亦不得適用。
（二）喪葬費扣除額
不論實際支出多少，一律可扣除138萬元。此項扣除額原則上無須提出發票或收據。但若被繼承人係長期居住國外之我國國民或外國人，則僅得扣除於我國境內實際發生之喪葬費。
（三）死亡前6年至9年間重複課稅扣除
若被繼承人於死亡前6年至9年間，曾因繼承或受遺贈取得財產，且已依法繳納遺產稅者，可依經過年度遞減扣除：一、第6年：扣除80%。二、第7年：扣除60%。三、第8年：扣除40%。四、第9年：扣除20%。藉此避免同一財產於短期間內重複課徵遺產稅。
四、哪些債務與稅捐也可以自遺產總額中扣除？
除親屬扣除額外，被繼承人生前尚未清償之法定債務及稅捐，亦得列入扣除。例如：（一）死亡年度尚未繳納之地價稅、房屋稅。（二）死亡前應納未納之綜合所得稅。（三）依法應繳而尚未繳納之其他稅捐。（四）依法成立之債務。
其中，地價稅及房屋稅，應按被繼承人生存期間占該年度課稅期間比例計算。至於綜合所得稅，則僅得扣除屬於被繼承人生前所得部分。因此，完整蒐集稅單、欠稅資料及相關證明文件，對降低課稅遺產淨額具有重要意義。
五、遺產稅如何計算？哪些稅額可以扣抵？漏報又有哪些法律責任？
（一）遺產稅計算方式
依114年1月1日起適用規定：遺產總額−免稅額−各項扣除額＝課稅遺產淨額再依下列累進稅率計算：5,621萬元以下：10%超過5,621萬元至1億1,242萬元：15%，累進差額281萬500元超過1億1,242萬元：20%，累進差額843萬1,500元最後再扣除依法可扣抵之稅額，即為應納遺產稅。
（二）可扣抵應納遺產稅之項目
依法可扣抵者主要包括：國外財產已依法繳納之外國遺產稅。被繼承人死亡前二年內贈與財產，依法併計遺產課稅者，其已繳納之贈與稅、土地增值稅及依法計算之利息。惟扣抵金額不得超過該部分財產增加之遺產稅額。
（三）漏報或短報遺產之法律責任
若已申報但有漏報或短報：一、除補徵稅款外，原則上得按漏稅額處二倍以下罰鍰。二、但漏稅額六萬元以下，或短漏報遺產淨額六十萬元以下者，依法得免予處罰。若故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，則可處漏稅額一倍至三倍之罰鍰。
然而，如納稅義務人在尚未遭檢舉、尚未開始調查前，自動補報補繳，依稅捐稽徵法第4-1條規定，除補稅及加計利息外，可免予行政罰鍰。此外，納稅者權利保護法第7條亦建立「租稅規避」制度，若人民僅係利用法律形式規避課稅，而非故意隱匿或虛偽申報，稽徵機關得依實質課稅原則補徵本稅及利息，但原則上不得再課處逃漏稅捐罰鍰；惟若涉及虛偽不實陳述、隱匿重要事實或提供不實資料，仍可能依法裁罰。總而言之，遺產稅之計算應依「遺產總額－免稅額－各項扣除額＝課稅遺產淨額」之程序進行，再依適用稅率計算應納稅額，並扣抵依法可抵減之稅額。納稅義務人應善用各項法定免稅額與扣除額，完整保存債務、稅捐、身心障礙、扶養及其他相關證明文件，以合法降低稅負；若發現漏報遺產，亦應把握自動補報機會，以減少補稅及罰鍰風險，兼顧租稅公平與自身權益。
六、遺產稅申報實務上最容易忽略的扣除額與免稅項目
遺產稅申報並非僅將不動產、存款及股票列入遺產總額即可，實務上許多納稅義務人因不了解法律規定，而漏報遺產或未主張可扣除之項目，導致多繳遺產稅。依遺產及贈與稅法及財政部相關函令，除一般免稅額及各項扣除額外，下列幾項亦為實務上經常發生之爭議。
（一）死亡前二年內贈與財產仍可能併入遺產課稅
依遺產及贈與稅法第15條規定，被繼承人於死亡前二年內，贈與配偶、法定繼承人或其配偶之財產，原則上應併入遺產總額計算遺產稅。立法目的，在於防止被繼承人於臨終前藉由贈與方式減少遺產總額，以規避遺產稅。因此，即使財產已完成贈與登記，仍不代表一定可以免納遺產稅。但該項財產若已依法繳納贈與稅及土地增值稅，依遺產及贈與稅法第11條規定，可自應納遺產稅額中扣抵，但扣抵金額不得超過因該項財產併入遺產後所增加之遺產稅額，以避免重複課稅。
（二）國外遺產已繳納外國遺產稅，可依法扣抵
隨著跨國投資及海外置產日益普遍，許多被繼承人同時擁有國外不動產、股票或金融資產。依遺產及贈與稅法第11條規定，被繼承人國外財產已依所在地國法律繳納遺產稅者，納稅義務人得檢附所在地國稅務機關核發之納稅證明，並依法完成駐外使領館驗證（或依規定完成公證），經國稅局審查屬實後，可自我國應納遺產稅額中扣抵。惟其扣抵金額，以不超過該項國外財產按我國稅率計算所增加之遺產稅額為限，避免超額抵減。（三）農業用地及公共設施保留地亦有特殊減免規定若遺產包含農業用地，符合遺產及贈與稅法第17條之1及農業發展條例等相關規定，得申請不計入遺產總額課稅。然而，國稅局審查時通常會要求提出：農業用地作農業使用證明書。死亡時農地使用狀況證明。必要時提出航照圖、地籍資料、地政機關證明等。實務上，如農地於死亡前已作違規使用，例如興建工廠、停車場、出租營業等，即可能喪失免稅資格。此外，公共設施保留地亦有特別免稅規定，惟仍須符合相關法令要件。因此，農地及保留地案件通常涉及事實認定及證據蒐集，應特別注意。
七、遺產稅漏報、短報及租稅規避之法律效果
遺產稅申報完成後，並不代表法律關係即告終結。若國稅局事後查得尚有漏報遺產、短報財產價值或故意隱匿重要財產，仍可能依法補稅及裁罰。依遺產及贈與稅法第45條規定，納稅義務人已依法申報，但有漏報或短報情形者，除補徵本稅外，原則上得按所漏稅額處二倍以下罰鍰。但為兼顧比例原則，稅務違章案件減免處罰標準亦規定：一、短漏報稅額未達新臺幣六萬元者。二、短漏報遺產淨額未達新臺幣六十萬元者。得免予處罰。若納稅義務人係故意以虛偽契約、借名、偽造文件、虛構債務或其他詐欺方法逃漏遺產稅者，依遺產及贈與稅法第46條規定，得處所漏稅額一倍以上三倍以下之罰鍰。此外，如涉及偽造文書、詐欺取財、逃漏稅捐等情形，尚可能涉及刑事責任，納稅義務人不可不慎。
八、自動補報制度可降低法律風險
實務上，有些繼承人於申報完成後，始發現尚有銀行存款、海外資產、股票、借名登記土地或其他遺產漏未申報。若於國稅局尚未開始調查、尚未接獲檢舉之前，主動向稅捐稽徵機關辦理補報及補繳稅款，依稅捐稽徵法第4-1條規定，可適用自動補報制度。其法律效果如下：一、仍須補繳本稅。二、須依法加計利息。三、原則上免處行政罰鍰。因此，自動補報制度可大幅降低違章風險，對於發現遺產漏報之繼承人而言，是極為重要之補救機制。惟若國稅局已開始調查、通知提供資料，或已有檢舉案件進行中，則通常已無法適用自動補報免罰規定。
九、遺產稅規劃應以合法節稅為原則，不宜以規避稅捐為目的
近年來，民眾常透過生前贈與、保險規劃、信託安排、家族公司或其他資產配置方式，希望降低未來遺產稅負擔。
然而，納稅者權利保護法第7條已建立「租稅規避」制度，若納稅義務人違背租稅法律立法目的，僅利用法律形式而無合理商業目的，藉此規避遺產稅，稅捐稽徵機關仍得依實質經濟利益重新調整課稅。例如：死亡前短期大量贈與。重病期間躉繳高額保險。人頭借名移轉財產。虛設債務降低遺產。不合理信託安排。利用異常交易方式移轉財產。均可能遭國稅局依實質課稅原則重新核定。但若僅屬合法稅務規劃，例如依法利用免稅額、扣除額、生前逐年贈與免稅額、夫妻剩餘財產差額分配請求權、農地免稅、公共設施保留地免稅、公益捐贈等制度，則屬法律所允許之合法節稅，不構成租稅規避。因此，遺產規劃應建立在法律所容許之制度上，而非利用形式交易逃避租稅，以免日後遭補稅、加計利息，甚至受到行政處罰或刑事追訴。
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