遺產稅適用之核課期間及徵收期間如何規定？逾期是否仍可補稅？最高行政法院最新見解完整解析

問題摘要：

遺產稅核課期間及徵收期間如何計算？五年與七年之差異為何？若多年後始發現借名登記財產或法院判決確認屬於遺產，是否仍可補徵遺產稅？納稅義務人若不服國稅局核定，又應如何提起復查、訴願及行政訴訟？本文依據最新法令及最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議決議，完整解析相關法律制度。

律師回答：

遺產稅核課期間及徵收期間，分別限制國家課稅權與徵收權之存續期間，二者制度功能不同，不可混淆。一般案件如於法定期限內完成申報，核課期間為五年；未申報者為七年，自法定申報期限屆滿翌日起算。至於徵收期間，則係自繳納期限屆滿翌日起算五年，依法停止執行期間並不計入。然而，涉及借名登記、法院判決確認遺產、返還所有權請求權等特殊案件時，最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議已建立「期待可能性原則」，認為應自法院判決或具有同一效力之調解確定日起重新起算申報期間及核課期間，以兼顧租稅法律主義、實質課稅原則及人民合理期待。因此，遺產稅案件除應注意五年、七年及徵收期間之一般規定外，更應審慎判斷是否屬特殊財產、是否涉及借名登記或其他權利爭議，必要時及早諮詢律師或稅務專業人士，以確保合法申報並維護自身權益。

 

一、什麼是遺產稅核課期間？為何會影響是否仍須繳納遺產稅？

 

核課期間，是指國家依法得對人民核定、補徵稅捐之法定期間。其制度目的，在於兼顧國家課稅權與人民法律安定性，避免課稅權永久存在，使人民長期處於不確定狀態。依稅捐稽徵法第21條規定，遺產稅屬於依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，其核課期間依不同情形區分如下：

 

（一）依法於申報期限內完成申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，自申報日起算五年。

（二）未依期限申報，或故意以詐欺、虛偽或其他不正當方法逃漏稅捐者，自法定申報期限屆滿翌日起算七年。因此，依法如期申報者，國稅局原則上僅有五年核定或補徵權限；若完全未申報，則得於七年內補徵。由於遺產稅依法須於被繼承人死亡日起六個月內完成申報，因此未申報案件之實際核課期間，通常係自死亡日起六個月屆滿翌日起再計算七年。

 

二、核課期間與徵收期間有何不同？

 

實務上不可混淆實務上最常見之錯誤，即將核課期間與徵收期間視為相同概念。事實上，二者法律效果完全不同。

 

（一）核課期間係限制國稅局是否仍有權核定或補徵遺產稅。若逾越核課期間，原則上即不得再核定本稅。

 

（二）徵收期間係指遺產稅經合法核定後，國家得於一定期間內依法徵收或移送行政執行。依稅捐稽徵法第23條規定，徵收期間原則為五年，自繳納期限屆滿翌日起算。但依同法第39條規定，如納稅義務人依法申請復查、提起訴願或行政訴訟，並已依法繳納三分之一稅額或提供相當擔保，而致稽徵機關依法暫緩移送行政執行者，則暫停執行期間，不計入徵收期間。換言之：核課期間解決的是「還能不能課稅」。徵收期間解決的是「已課稅後還能不能執行」。二者屬不同法律制度，不可混為一談。

 

三、不服國稅局核定遺產稅，如何提出行政救濟？

 

若納稅義務人認為遺產價值、免稅額、扣除額或其他課稅事項有誤，可依法循行政救濟程序主張權利。第一階段：申請復查。依稅捐稽徵法第35條規定：

（一）核定通知書有應納稅額或補徵稅額者，應於繳納期間屆滿翌日起三十日內提出復查。（二）核定通知書無應納稅額者，則應於通知書送達翌日起三十日內提出。

（三）如因天災、事變或其他不可抗力致逾期，可於原因消滅後一個月內補行申請，但最遲不得逾一年。第二階段：提起訴願。對復查決定仍不服者，應於復查決定送達翌日起三十日內，依訴願法第14條、第56條及第58條規定，經原處分機關向財政部提起訴願。第三階段：提起行政訴訟。若仍不服訴願決定，得依行政訴訟法第104-1條、第106條及第229條規定，於訴願決定送達翌日起二個月內提起行政訴訟。目前稅額或罰鍰未逾新臺幣150萬元者，由地方行政訴訟庭管轄；超過150萬元者，則由高等行政法院地方行政訴訟庭審理。

 

四、借名登記財產多年後才確認屬於遺產，核課期間如何起算？

 

此一問題，曾長期成為我國遺產稅實務最大爭議之一。例如：被繼承人生前因避稅、投資或家庭因素，將土地借名登記於兄弟、朋友或子女名下。死亡後，繼承人並不知道有此財產，因此依法申報遺產稅時並未申報。多年後，始經法院判決確認該土地確屬被繼承人所有。若仍依一般規定，自死亡日起計算核課期間，通常法院判決確定時，國稅局已逾七年核課期間，形成「財產確屬遺產，但已無法課稅」之結果。

 

因此，財政部79年2月1日曾作成台財稅第780347600號函釋，認為：被繼承人死亡後始經法院判決確認屬於其所有之土地，納稅義務人應自判決確定日起六個月內補申報遺產稅。惟此函釋是否逾越法律規定，一直存在重大爭議。

 

五、最高行政法院106年聯席會議如何解決此爭議？

 

最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議，最終採取「期待可能性原則」，認為：若某項財產是否屬於遺產，客觀上必須待法院判決始能確定，在判決確定前：一、納稅義務人無法合理期待履行申報義務。二、國稅局亦無法合理期待行使核課權。因此，就該項特殊遺產而言，應認其申報期間自法院判決確定日起開始起算，再依稅捐稽徵法第22條規定計算核課期間。聯席會議並認為，財政部79年函釋係基於「期待可能性原則」所作之合理法律解釋，並未違反租稅法律主義。此項決議已成為目前司法實務重要見解。此外，若民事案件並非判決，而係於法院成立調解，依民事訴訟法第416條第1項規定，調解成立與訴訟上和解具有同一效力；再依第380條第1項規定，訴訟上和解與確定判決具有同一效力。因此，法院調解確定後，亦可作為判斷期待可能性及核課期間起算之重要依據。

 

最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議 上開規定看似明確，但稅捐實務曾發生下列案例：某甲生前因稅負或其他因素考量，將不動產長久登記於他人名下，且未向其妻子或兒女交代。待甲死亡後，其繼承人依期限辦理遺產稅申報，但漏未將上開不動產一併申報。多年後，繼承人又得知甲借名登記之事實，故向出名人請求返還系爭不動產，並取得勝訴判決。 甲之繼承人既取得不動產返還請求權，該請求權為有財產價值之權利，且自被繼承人死亡時即已存在，自得為課徵遺產稅之標的，若稅捐稽徵機關欲行使課稅權，會遭遇逾越核課期間之問題，蓋自繼承人取得法院確定判決時，通常都已超過稅捐稽徵法第21條之核課期間。因此財政部於民國79年2月1日曾作出台財稅第780347600號函釋(下稱財政部79年2月1日函釋)：「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅。」但財政部做出上開函釋後，即發生是否牴觸遺產及贈與稅法第23條第1項及稅捐稽徵法第22條之規定之疑慮。 

 

（一）肯定說：

 稅捐核課期間係關係納稅義務人之權利義務事項，依中央法規標準法第5條第2款、第6條規定，係應以法律規定之事項，不得以命令定之，稅捐稽徵機關不得以命令延長核課期間。而依遺產及贈與稅法第23條第1項、第26條規定，遺產稅之申報，除有該法第26條規定情形，經納稅義務人申請申報期限者外，應於被繼承人死亡之日起6個月內為之。財政部79年2月1日函釋所稱「並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間」，如係指自判決確定日起6個月之補辦期限屆滿後起算核課期間，則無異延長核課期限，自非法之所許。 

 

（二）否定說： 

遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間及稅捐稽徵法第22條所定之核課期間，基於合憲性解釋原則，應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稽徵機關得行使核課權為前提，方符合其立法目的及遺產稅申報暨核課事件之本質。是納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權。則就此一爭議財產，遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，以兼顧徵、納雙方之均衡利益，俾符合實質課稅及公平課稅原則。財政部79年2月1日函釋即係秉持前揭規定之立法意旨及遺產稅申報暨核課事件之本質，依期待可能性原則所為之闡釋，並未增加法律所無之稅捐義務，而與租稅法律主義無違，與遺產及贈與稅法第23條第1項及稅捐稽徵法第22條規定意旨亦無牴觸。

 

六、借名登記土地案件是否已逾核課期間？

 

甲於94年間死亡，繼承人依法完成遺產稅申報。惟甲生前與兄長共同出資購買土地，卻登記於兄長名下，繼承人當時並不知情。多年後，經法院調解成立並確認土地應返還繼承人。國稅局依財政部79年函釋，要求繼承人於判決（或調解）確定後六個月內補申報遺產稅。繼承人主張：一、核課期間早已超過。二、財政部函釋違法延長核課期間。依最高行政法院106年聯席會議見解，此項主張通常難以成立。原因在於：該項土地是否屬於遺產，於法院調解成立前，本即存在法律爭議，無法合理期待繼承人事先申報，也無法期待國稅局事先核課。因此，應自法院調解成立（具有確定判決效力）後重新起算申報期間，再依稅捐稽徵法第22條計算核課期間。此一見解兼顧人民權益、租稅公平及國家課稅權，亦避免借名登記財產完全免稅之不合理結果。

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(相關法條=稅捐稽徵法第19條=稅捐稽徵法第21條=稅捐稽徵法第22條=稅捐稽徵法第23條=稅捐稽徵法第35條=稅捐稽徵法第38條=稅捐稽徵法第39條=遺產及贈與稅法第23條=遺產及贈與稅法第26條=訴願法第14條=訴願法第56條=訴願法第58條=行政訴訟法第104-1條=行政訴訟法第106條=行政訴訟法第229條=民事訴訟法第380條=民事訴訟法第416條)

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