遺產價值如何計算？土地、房屋、股票、公司股權及特殊財產應如何估價申報遺產稅？

問題摘要：

遺產稅究竟如何估價？土地、房屋、上市股票、未上市股票、私募股票、獨資商號、合夥事業、地上權等不同財產是否有不同估價方式？若被繼承人生前購買土地尚未過戶、生前出售土地尚未移轉、土地遭違章建築占用、訂有三七五租約或死亡後土地經市地重劃，其遺產價值又應如何計算？本文依據遺產及贈與稅法及財政部函釋，完整說明各類財產估價原則及實務申報重點。

律師回答：

遺產稅之估價制度，並非依一般市場交易價格或繼承人主觀認定，而是依遺產及贈與稅法第10條所建立之法定估價制度辦理。土地、房屋、股票、股權、商號、債權、地上權、信託受益權及各類特殊財產，均有不同之估價方法；部分財產雖形式上尚未完成移轉，或已出售但未辦理登記，仍可能因具有財產權或債權性質而屬遺產課稅範圍。

 

另一方面，財政部透過施行細則及歷年函釋，對上市（櫃）股票、未上市公司股權、私募股票、地上權、三七五租約土地、違章占用土地、市地重劃土地及買賣請求權等特殊情形，建立完整之估價原則，使遺產估價更符合公平課稅及實際經濟價值。

 

因此，繼承人在辦理遺產稅申報時，不應僅著眼於遺產是否超過免稅額，更應完整盤點所有財產與權利，正確區分各項財產之法律性質及適用之估價方式，並備妥相關契約、財務報表、土地及建物資料、主管機關證明及其他佐證文件，以利國稅局審核。遇有家族企業股權、信託財產、海外資產或高價值不動產等複雜案件，建議及早委請律師、會計師或稅務專業人士協助規劃與申報，以確保遺產估價正確、合法節稅，並降低日後補稅、裁罰及行政救濟之風險。

 

一、遺產價值如何計算？遺產估價的基本法律原則為何？

 

遺產稅係以遺產之「時價」作為課稅基礎，而非被繼承人生前購買價格、帳面價值或市價估計。依遺產及贈與稅法第10條規定：遺產價值原則上應以「被繼承人死亡時之時價」計算。若屬法院宣告死亡案件，則以法院宣告死亡日之時價作為估價基準。法律並進一步明定各項主要財產之估價方式：（一）土地：以死亡日當期公告土地現值計算。（二）房屋：以房屋評定標準價格計算。因此，即使土地市價遠高於公告現值，遺產稅仍非按市場交易價格課稅，而係依公告土地現值計算；房屋亦非依成交行情，而係依房屋稅課稅所採用之評定標準價格估價。此一制度兼具客觀性、統一性及行政效率，避免因市場價格波動造成估價爭議。

 

二、股票、公司股權及商號出資如何估價？

 

股票及公司股權之估價，應依是否公開交易而有不同計算方式。

 

（一）上市、上櫃及興櫃股票

依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定：上市股票以死亡日收盤價計算。上櫃股票亦以死亡日收盤價估價。興櫃股票則以當日加權平均成交價估算。若死亡日未成交，則以最近交易日價格為準。若價格於短期間內劇烈波動，則可採死亡日前一個月平均價格估價。若屬首次上市（櫃）尚未正式交易者，則以公開承銷價格或推薦證券商認購價格估算。

 

（二）未上市、未上櫃且非興櫃公司股票

依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，應以公司死亡日之資產淨值估價。公司資產淨值並非僅依帳面資料，而須調整包括：一、土地改按公告土地現值。二、房屋改按房屋評定標準價格。三、扣除土地增值稅準備。四、計入歷年核定未分配盈餘。此外，財政部70年12月30日台財稅第40833號函、71年6月19日台財稅第34573號函、72年5月12日台財稅第33328號函及99年6月15日台財稅字第09900126800號令，均進一步規範未分配盈餘及資產淨值之調整方式。

 

（三）獨資及合夥商號

如屬正常設帳之商號，同樣依資產淨值估價。若屬小規模營利事業，則可依登記資本額估算其遺產價值。

 

三、私募股票、地上權及特殊財產如何估價？

 

除一般股票外，私募有價證券及其他特殊財產亦有專屬估價規定。

（一）私募股票

若公司另有上市（櫃）或興櫃普通股交易，則依上市（櫃）股票價格及一個月平均價格擇低估定。若無公開交易，則依公司資產淨值估價，並依遺產及贈與稅法施行細則第29條辦理調整。

 

（二）地上權

依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定：未約定期限者，以一年地租七倍估價。約定期限者，依施行細則各款公式計算。若未約定地租，則按土地申報地價年息百分之四推算年租，再依規定估價。因此，地上權之價值並非直接等同土地價值，而須依使用年限及租金利益折算。

 

四、土地買賣尚未過戶、出售未移轉及特殊土地應如何估價？

 

土地交易未完成移轉時，是遺產稅最容易發生爭議之類型。

（一）買土地尚未過戶

依財政部88年7月7日台財稅第881922762號函及94年10月24日台財稅字第09404560770號令：若被繼承人生前已完成買賣並支付價金，但死亡時尚未辦理所有權移轉，則其遺留者並非土地所有權，而是「請求移轉登記之債權」。其價值原則依死亡日公告土地現值估價。若屬公共設施保留地，且可證明成交價格低於公告現值，則得依實際成交價格估價。

（二）出售土地尚未過戶

若被繼承人生前出售土地，但死亡時仍未完成所有權移轉登記：土地仍應列入遺產。但同時存在尚未履行之移轉義務，因此可列為未償債務，自遺產總額扣除。若尚有未收尾款，則尾款亦屬被繼承人之債權，仍須併入遺產課稅。財政部72年3月3日台財稅第31402號函即採此見解。此種案件應檢附：一、買賣契約。二、付款證明。三、其他交易文件。供國稅局查核。

 

五、土地遭占用、訂有三七五租約或辦理重劃，遺產價值是否可以調整？

 

部分土地因使用受限制，其實際價值可能低於公告現值，因此財政部亦訂有調整規定。

 

（一）違章建築占用土地

依財政部74年10月18日台財稅第23688號函及75年1月30日台財稅第7520395號函：若土地遭違章建築占用，導致市場價值顯著降低，繼承人可提出：一、警察機關證明。二、工務機關證明。三、占用面積。四、占用人資料。五、必要時地政機關鑑界成果。國稅局實地勘查後，可依法核減遺產價值。

 

（二）三七五租約土地

依財政部67年8月2日台財稅第35163號函：訂有三七五租約之土地，其遺產價值按公告土地現值三分之二計算。例如公告現值300萬元，遺產價值僅以200萬元計算。

 

（三）市地重劃

若土地於被繼承人死亡後、申報前因政府重劃而面積減少，依財政部71年1月21日台財稅第30463號函，仍應以死亡當日之土地面積、地號及公告現值申報，不受後續重劃影響。綜合而言，遺產估價制度採「死亡時點固定原則」，亦即所有財產均以繼承開始時之法律狀態及法定估價標準計算，而非以日後價格變動或後續事實作為依據。

 

實務上，上市股票、未上市股權、土地買賣請求權、地上權、違章占用土地及三七五租約土地等特殊財產，均有各自不同之估價方法及應備證明文件。納稅義務人辦理遺產稅申報時，應詳加檢視各項財產之法律性質，並依遺產及贈與稅法、施行細則及財政部函釋正確估價，必要時委請律師、會計師或專業估價人員協助，以降低補稅及行政爭議風險，並確保遺產稅申報合法、完整且符合租稅法令規定。

 

六、遺產估價常見爭議解析：公告現值是否等於市價？債權、股權及特殊權利應如何認定？

 

實務上，納稅義務人最常產生的誤解之一，就是認為遺產應依市場交易價格申報。然而，遺產及贈與稅法採取的是法定估價制度，而非自由市場估價制度，因此不同財產均有其法定估價方式，並非以實際成交價格作為唯一標準。

 

例如土地雖然市價可能高達每坪一百萬元，但遺產稅仍係依死亡日公告土地現值估價；反之，如公告土地現值高於帳面價值，於計算未上市公司資產淨值時，仍應依法以公告土地現值調整計算。此種制度目的，在於建立全國一致之課稅標準，避免因市場行情波動造成課稅不公平。

 

此外，遺產之範圍不限於有形財產，也包括各種具有財產價值之權利。例如，被繼承人生前已簽訂土地買賣契約並支付全部價金，雖尚未辦妥所有權移轉登記，其所享有之「請求移轉登記權」即屬具有經濟價值之債權，依法仍應列入遺產課稅。反之，被繼承人生前出售土地但尚未辦理過戶者，其名義上雖仍為土地所有權人，但因已負有移轉所有權義務，該義務亦屬遺產債務，得依法自遺產總額扣除，以避免重複課稅，符合量能課稅原則。

 

未上市公司股票之估價亦屬實務常見爭議。部分繼承人認為可依股票面額或出資金額申報，但依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，應依公司死亡日之資產淨值估價，而非股票票面價值。資產淨值除依公司財務報表外，尚須將土地改按公告土地現值、房屋改按房屋評定標準價格調整，並計入依法核定之歷年未分配盈餘。尤其家族企業或閉鎖性公司，其土地長年帳列成本極低，而公告土地現值已大幅提高時，股票價值往往遠高於帳面金額，納稅義務人應特別注意，以免因低估而遭補稅。

 

近年來，信託制度日益普及，信託利益之估價亦成為遺產稅申報的重要課題。若被繼承人生前設立信託，而於死亡時仍享有尚未領受之受益權，或遺囑信託已成立，其受益權或信託財產即可能依遺產及贈與稅法第15條及相關規定列入遺產總額。實務上應依信託契約內容、受益權歸屬及受益利益是否已具體存在判斷，不得僅因財產名義已移轉至受託人即逕認無須申報。

 

七、特殊土地估價之實務運作與財政部函釋見解

 

土地因權利受限制而影響價值者，財政部歷年函釋亦建立多項估價調整原則。例如土地遭違章建築占用時，若經主管機關證明占用事實，並提出違章建築位置、占用面積、占用人資料及必要之地政鑑界資料，國稅局得派員實地勘查，依實際受影響程度核減土地價值。此係考量土地所有權人實際無法完整使用、收益或處分土地，其經濟價值已低於一般土地，自應反映於遺產估價中。

 

又如訂有三七五租約之土地，因地主依法不得任意終止租約，土地利用受到重大限制，依財政部67年8月2日台財稅第35163號函，遺產價值按公告土地現值三分之二估算，而非全額計算。此項優惠制度反映租佃制度對土地價值之實際影響。

 

至於市地重劃案件，若被繼承人死亡後至申報前，土地因重劃而面積減少，依財政部71年1月21日台財稅第30463號函，仍應以死亡時之地號、面積及公告土地現值申報。原因在於遺產稅係於繼承開始時即成立納稅義務，其課稅基礎應固定於死亡時點，不因嗣後行政程序變更而有所改變。

 

此外，如土地屬公共設施保留地、新市鎮特定區徵收土地、依法免徵遺產稅之農業用地等特殊土地，雖依法享有免稅或減免優惠，但仍應依法先列入遺產總額，再依相關規定申報扣除或免稅，不得逕自漏報。納稅義務人並應檢附都市計畫主管機關、農業主管機關或其他主管機關出具之證明文件，始得適用優惠規定。

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(相關法條=遺產及贈與稅法第10條=遺產及贈與稅法施行細則第28條=遺產及贈與稅法施行細則第29條=遺產及贈與稅法施行細則第31條)

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