合建不動產之收益應如何計算遺產稅？

律師回答：

合建有分合建分售與合建分屋，倘若是合建分售，地主與建商分別出土地與出資，房屋蓋好之後出售時，地主與建商是各別與購屋者成立買賣契約，地主移轉其名下土地持分予購屋者，其所應負擔的亦祇是土地增值稅的部分，而建商移轉其所有之房屋予購屋者，除須負擔契稅之外，其以售屋為業，營業稅依法亦應是由其負擔。建商合建分屋，於房屋興建完成後將土地過戶予建商，倘出售移轉的土地暨地上建築改良物符合上開土地稅法規定，應有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅的適用。

但不幸原所有權人死亡，以遺產為土地時，則以土地公告現值或評定標準價格為其時價之基準（遺贈稅法第10條第1項、第3項），又如債權部分可以債權額為準（遺贈稅法施行細則第27條前段參照），但是總是有邊緣難以計算部分，其中合建不動產之收益到底應該如何計算遺產價值？簡單來說，現今實務偏向應由具體個案中覈實計算收益狀況。

此觀最高行政法院 106年度判字第22號行政判決：「…核實課稅原則為量能課稅原則之具體化。鑒於負擔稅捐之能力係以稅捐客體為表徵，所以，與核實課徵有關之稅捐債務構成要件皆與稅捐客體有關，包括稅捐客體之有無及其數量化，亦即稅基之規定。基於量能課稅原則，關於稅基，不僅在規範規劃上，而且在稽徵實務上，除非有稽徵經濟考量之必要，經法律明文規定得以推估方式為之，否則皆應核實課徵。關於稅捐客體是否存在以及其數量化之稅基的數額為何，有爭議時，原為證據的問題。如以無關聯之證據認定稅捐客體之有無及其數量，表面上衝擊到證據有關之程序規定，深層探討，不但影響到核實課稅原則、量能課稅原則，也衝擊到稅捐法定主義。遺產稅為財產稅，以「遺產」為稅捐客體。當遺產不是現金時，即有其價值之認定問題，亦即以如何之證據予以量化而核定稅基之技術。關於遺產為土地時，依遺贈稅法第10條第1項、第3項規定，遺產以被繼承人死亡時之時價為稅基，而遺產為土地時，則以土地公告現值或評定標準價格為其時價之基準，適用上尚無疑義。但被繼承人生前提供土地，與建商合建銷售房屋，死亡時如遺有收取土地價金債權，同時負有交付並移轉土地登記債務；債權部分雖無疑可以債權額為準（遺贈稅法施行細則第27條前段參照），惟因現制土地公告現值與市價有相當差距，則相對應依遺贈稅法第17條第1項第9款予以扣除之未償債務評價，如逕援引（或類推）遺贈稅法第10條第3項規定，而以土地之公告現值為交付並移轉土地登記債務之時價，並以此為稅基之計算，則顯然不適當。蓋此依法並無所據，土地公告現值原寓有土地政策之義涵，與被繼承人死亡時之市場價格不同，只因土地估價不易，基於稽徵經濟，而就土地為遺產時，以立法形成之方式，簡化以公告現值為稅基之規範，尚非就「交付並移轉土地登記債務」所為之推計估價規定；再者，就相關之遺產稅客體，即被繼承人提供土地合建分售所生之「財產」而言，將因此所生之金錢債權（相當於收入）以債權額即市價評估，但相對應減除之移轉土地債務（相當於成本）估價卻以低於市價之公告現值為據，乃以無相關聯之證據認定稅捐客體之數量，確實無法正確估算被繼承人因該類契約所生之財產價值，而失於量能課稅原則，且顯然不利於納稅義務人，悖於稅捐法定主義，而侵害其財產權。…財政部64年函釋：「被繼承人生前出售之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758條規定，仍屬被繼承人之遺產，應予列入遺產課稅；惟此項土地既經訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人，應屬被繼承人生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」及72年函釋：「被繼承人生前出售土地，訂有買賣契約並已取得價款，惟因故延至死亡時仍未辦理移轉登記，該已出售之財產，雖因未辦移轉登記之故而應認屬遺產，惟移轉該項財產與買受人，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，有關此項未償債務扣除額之認定，應准『按該土地計列遺產價值之數額』扣除，至被繼承人生前出售該地所取得之價款，如於其死亡仍然存在者，應列入遺產總額課稅。」上開二函釋關於被繼承人生前出售土地，因此契約所生「財產」之計價，應以收取價金之債權額扣除移轉土地登記之債務額計算之見解，所採取者即係收入扣除成本為所得之淨額概念，合於量能課稅之法理，應值贊同。然財政部72年函釋就因買賣契約而移轉土地登記此債務之估價採取「按該土地計列遺產價值之數額」，亦即按土地之公告現值計算該等債務價格之見解，揆諸前述說明，乃無法律上依據而推估稅基，增加納稅義務人之稅捐債務，違反核實課稅原則。本院就本件被繼承人因合建分售案而應移轉土地所有權之未償債務估價，不採取如財政部72年函釋所示以土地公告現值為據之見解，自為如下相關法令之解釋…徵諸遺贈稅法第10條第1項：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」同法施行細則第27條前段：「債權之估價，以其債權額為其價額。」及第41條：「遺產或贈與財產之價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」等規定以觀，債務如何估價雖尚未見諸法令明文規定，但債權之估價既以債權額為其價額，而透過市場交易所生之金錢債權，債權額即相當於市場價格，從而，相對應該債權所生之債務，其估價亦應循遺贈稅法施行細則第41條規定，依市場價格估定之。當然，隨時代發展，交易形態千變萬化，不同之個案，相異之債務內容，逐案為經濟觀察，固有其難度，但除非法律明文規定得以推估方式核定其稅基，否則，如何援用新的經濟分析方式，以及會計技術，藉以核實認定其市場價值，恒為稅捐稽徵機關所應負責，於訴訟中，則為法院應依職權調查之事項…經核，上訴人之被繼承人…死亡，生前…提供其所有系爭土地應有部分30%（其餘應有部分70%持由訴外人…提供），與宥銘公司合建住宅大樓銷售，於被繼承人死亡前已簽約預售其中17戶房地（不包括嗣後退戶者），核算應分得之土地銷售款為117,199,320元之事實，業經原審依據合建契約書、土地預訂買賣契約書及預售屋買賣契約書節本等件之影本，認定在案。而徵諸宥銘公司與被繼承人、孫應欽與陳玄旻合建契約為一式3份，除因應有部分比例而有應分配土地價款不同外，所有合建條件一致，契約書第10條第1款、第3款分別明定：「雙方同意就合建之房地（含所佔基地持分）全部以雙方共有之方式共同銷售。」「乙方（宥銘公司）代收甲方（被繼承人、孫應欽與陳玄旻）之土地款最遲應於甲方移轉土地所有權予買售人後一個月內與甲方結清已售戶之代收土地款。」以及土地預訂買賣契約書以被繼承人、孫應欽及陳玄旻均屬出賣人方等節以觀，本件合建分售案三方契約（合建契約、土地預訂買賣契約及預售屋買賣契約）已約明土地所有權人各自負有提供土地應有部分與宥銘公司建屋並銷售之義務，經宥銘公司建屋並銷售後，土地所有權人均應交付並移轉土地所有權予買受人，而為連帶責任，土地價金則由宥銘公司代收後再依土地所有權人應有部分分配交付之。是被繼承人就預售屋坐落基地有交付並移轉登記與買受人義務，非僅出於與預售屋買受人間之土地賣賣關係而已，亦係基於與宥銘公司基於合建契約所致；也因此，宥銘公司得自行決定移轉土地應有部分予買受人之順序，但就土地買賣價金則有代為收取，依土地所有權人應有部分分配並即時交付之義務，不因移轉土地應有部分登記之順序而有異；此徵諸本件被繼承人系爭土地之應有部分均尚未交付及移轉，即就銷售土地款項已有分配即明。故而，宥銘公司對所銷售之房地，究竟是否以被繼承人之應有部分移轉登記予買受人，本屬宥銘公司基於合建契約所取得之權限，此無礙於被繼承人基於合建契約就已銷售之土地向宥銘公司請求給付土地代收款此債權之發生。既然被繼承人因系爭合建分售案，而就系爭土地有財產損益，所遺財產即不應再單純以土地視之，而應轉換為合建分售案之債權債務關係以評價；又既然宥銘公司現仍存續，且系爭合建案房屋已竣工…也當然不生被繼承人對宥銘公司之金錢債權有遺贈稅法第16條第13款所謂不能收取或行使之情事，而應計入遺產無疑…原處分及訴願決定就被繼承人因系爭合建分售案所生之「遺產」，以死亡時債權額扣除債務額之淨額為計算，不因被繼承人就系爭土地應有部分尚未移轉，逕以系爭土地應有部分為遺產，雖屬的論。然則，本件債權額之計算，以被繼承人死亡時已發生之應收土地款為其估價基準，雖也合於前揭遺贈稅法施行細則第第27條前段規定，但就被繼承人死亡時所發生應交付及移轉土地債務之估價，既未循公正鑑價機構為被繼承人死亡時系爭土地市價之評估，也未調查系爭合建分售案中被繼承人與宥銘公司關於系爭土地之價值精算及建屋售屋成本費用考量，更未基於稽徵機關之專業為任何經濟或會計工具為本件未償債務之價格分析，逕以該土地之公告現值認定本件未償債務之時價，乃無法律之規定而推估稅基，顯有所誤。原判決未依職權調查稅基此一稅捐構成要件事實，有違行政訴訟法第125條、第133條規定，逕認可原處分及訴願決定以推計方式估定稅基，有違核實課稅原則，均有判決不適用法令之違誤。」