遺產稅實物繳納是什麼一回事?

02 Dec, 2017

遺產稅及贈與稅納稅義務人,應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二 個月內,繳清應納稅款;............遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以 上,納稅義務人確有困難,不能一次繳納現金時,得於前項規定納稅期限內, 向該管稽徵機關申請,分十二期以內繳納;每期間隔以不超過二個月為限,並 准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳 。 (遺產及贈與稅法第三十條)依遺產及贈與稅法第30條第4項規定,不足繳現的部分可申請以實物抵繳,但被繼承人遺留的財產如已轉換現金或存款,則該現金或存款仍屬遺產範圍。申請實物抵繳的條件:依上開規定,可以申請實物抵繳的條件是「應納稅額在 三十萬元以上」且「納稅義務人確有困難,不能一次繳現金時」實物抵繳之目的,在彌補現金繳納之不足,因此,申請實物抵繳,應以現金繳納不足繳稅部分為範圍,被繼承人遺留之財產,如包括現金、銀行存 款及其他實物,而納稅義務人又無法提出其他事證,證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時,應就現金及銀行存款不足繳稅部分,准予實物抵繳(財政部89台財稅第0890 454844號函)。

 

是否有經過所有繼承人同意?按遺產及贈與稅法第30條第4項規定:「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上,納稅義務人確有困難,不能一次繳納現金時,得於納稅期限內,就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管,或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者,其得抵繳之稅額,以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」又「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定,遺產稅本應以現金繳納,必須現金繳納確有困難時,始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳,是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳,自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。……」司法院釋字第343號解釋意旨參照。可知,遺產稅係因被繼承人遺有財產,繼承人因取得該項遺產而獲得利益,乃對於繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐。惟繼承人本身原有之資力,恆因人而異,有得以本身原有之資力繳納遺產稅者,亦有本身原有資力不足,必須處分其所繼承之遺產,始得繳納遺產稅者,故上開規定對有納稅義務之人民於應納稅額較高而確有困難以現金一次繳納時,許其以實物一次抵繳稅款,乃在於維護國家稅收之外,同時顧及人民財力之困難,立法意旨甚明。次按「『遺產稅或贈與稅本應以現金繳納,必須現金繳納確有困難,始得以實物抵繳,此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的,在彌補現金繳納之不足,因此,申請實物抵繳,應以現金不足繳稅部分為範圍,被繼承人遺留之財產,如包含現金、銀行存款及其他實物,而納稅義務人又無法提出其他事證,證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時,應就現金及銀行存款不足繳稅部分,准以實物抵繳。』『……依遺產及贈與稅法第30條第2項規定,申請實物抵繳,需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難,目前稽徵機關於處理此類申請案件,原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款,作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考;如被繼承人遺有現金或銀行存款,而納稅義務人又無法提出其他事證,證明其確無法以之繳現時,即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事,至於繼承人之所得狀況,尚非審酌有無繳現困難之依據……。』亦經財政部分別以89年7月15日台財稅第0890454844號函及89年1月18日台財稅第0890450617號函釋示在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位,闡明行為時遺產及贈與稅法第30條第2項以實物抵繳遺產稅規定之法規原意,及就如何貫徹本條規定之執行所為技術性及細節性之行政規則,核與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項及修訂後同條第4項抵繳規定之立法意旨相符,自得予以援用。」本院100年度判字第193號判決意旨參照。是以在審酌納稅義務人有無繳現困難時,應就遺產整體為觀察。另財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號函釋稱:「被繼承人死亡前2年內贈與之財產,於死亡後經稽徵機關對繼承人開徵贈與稅,並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅,納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅,可依遺產及贈與稅法第30條第2項規定辦理。查死亡前2年內贈與之財產,經對繼承人開徵贈與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者,其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納,且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵,故繳納贈與稅即繳納遺產稅,而遺產中之課徵標的物,原即得抵繳遺產稅,故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅,應有遺產及贈與稅法第30條第2項課徵標的物准予抵繳之適用。本件被繼承人死亡前贈與之現金,業經併入遺產課稅,且受贈人亦為納稅義務人之一,則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時,宜就該項現金列為審酌之參考。」財政部上開函釋僅稱稽徵機關於審酌納稅義務人有無「現金繳納困難」時,宜就該項現金列為審酌之參考,並非一律不得申請以實物抵繳遺產稅,尚無違背遺產及贈與稅法第15條及第30條之規定(本院100年度判字第2009號判決意旨參照)…又按「公同共有物之處分及其他之權利行使,除法律另有規定外,應得公同共有人全體之同意。」「繼承人有數人時,在分割遺產前,各繼承人對於遺產全部為公同共有。」「共有財產,由管理人負納稅義務;共有人各按其應有部分負納稅義務,其為公同共有時,以全體公同共有人為納稅義務人。」民法第828條第3項、第1151條及稅捐稽徵法第12條分別定有明文。因之,共同繼承之遺產在依法辦理分割前,既屬各繼承人之公同共有財產,則關於遺產稅賦,自應以其全體公同共有人(即全體繼承人)為納稅義務人,每一繼承人對遺產稅之全部均有繳納義務。共同繼承之遺產在依法辦理分割前,屬各繼承人之公同共有財產,則以課徵標的遺產抵繳遺產稅,為處分公同共有財產行為,是在實物抵繳時,應檢具繼承人全體之同意書,此乃必然。而行為時遺產及贈與稅法施行細則係中央主管機關財政部依遺產及贈與稅法第55條授權制定,為下級機關執行之依據,該施行細則第49條第2項第3款前段規定:「前項抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產者,應檢送下列文件或財產:……三、經繼承人全體或符合土地法第34條之1規定之共有人簽章出具抵繳同意書1份……。」僅係就遺產及贈與稅法之授權作細部之規範及闡述,核屬執行母法之細節性、技術性之事項,尚無因此增加法律所無之限制,未逾越母法授權範圍,與法律授權明確及法律保留原則無違,自可適用。原判決引用最高法院33年上字第1196號判例意旨及臺灣高等法院99年度上字第1023號判決意旨,論以民法第828條第3項明定公同共有物之處分應得公同共有人全體之同意,其立法目的係為防止部分公同共有人以不當處分公同共有物之方式,侵害他公同共有人之權利,是繼承人中之一人或數人,如係為清償繼承人共同負擔之債務而於必要限度內處分遺產,因其處分為清償繼承人共同負擔之債務所必要,且無侵害他繼承人對遺產之權利情事,即應認其已得繼承人全體之同意等語。惟按稽徵機關之核准以實物抵繳遺產稅,為行政法法理上所謂「須相對人協力之行政處分」,稽徵機關非經納稅義務人之申請,應不得逕為抵繳之核准。申請實物抵繳乃納稅義務人之選擇權,其可自行評估實物抵繳是否為有利的選擇,難謂繼承人中之一人或數人,申請實物抵繳遺產稅,必無侵害他繼承人對遺產之權利,而認其已得繼承人全體之同意。上開判例與判決之案情與本案不同,尚難比附援引。則原判決所為遺產及贈與稅法施行細則第49條第2項第3款前段規定其中針對申請以實物抵繳遺產稅之遺產為不動產者,規定得提出符合土地法第34條之1規定之共有人簽章出具之抵繳同意書部分,固無不合;惟除上開情形以外之申請以遺產實物抵繳遺產稅者,明定需經繼承人全體簽章出具抵繳同意書為限,始得抵繳部分,係增加法律所無之限制,已與前揭規範意旨不符,而有違法律保留原則及租稅法律主義,於此部分之範圍內,依司法院院解字第4012號解釋意旨,原審法院得逕認為無效不予適用等節,即有適用法規不當之違誤。…復按遺產稅本以現金繳納為原則,而上述實物抵繳之規定,乃就納稅義務人有現金繳納困難時,准以代物清償方式繳納稅款之特別規定。故依遺產及贈與稅法第30條第4項規定為實物抵繳之申請,自須提出欲申請抵繳之實物、數量及抵繳之金額,而稅捐稽徵機關則須就該申請抵繳之實物,准否抵繳、准抵繳之數量及金額作成處分。至應納稅額中,繼承人現金不足繳納部分之限額,因僅屬稅捐稽徵機關就該實物抵繳申請應為如何准駁處分之前提,是於法律無關於納稅義務人得單獨為此請求之規定下,應認納稅義務人就各該應納之遺產稅,並無單僅請求稅捐稽徵機關作成得以實物抵繳限額處分之請求權。故於申請實物抵繳之行政訴訟事件,關於納稅義務人請求判命稅捐稽徵機關應作成准實物抵繳行政處分之聲明,其所須表現者應為申請抵繳之實物種類、數量及該實物之價額,至該全部應納稅額中得以實物抵繳之限額,則非屬聲明中所必須主張者(最高行政法院104年度判字第796號)

 

依遺產及贈與稅法第8條規定,繼承人辦理遺產產權過戶登記前,需先繳清遺產稅。遺產稅以全體繼承人為納稅義務人者,各繼承人對遺產稅負有連帶繳納義務,是部分繼承人申請以被繼承人遺產中的存款繳納遺產稅,亦使其他繼承人產生稅捐債務清償的效果。同時,稅款繳納應以現金為原則,遺產中的存款實質上等同現金,應優先用以繳納遺產稅。遺產稅超過繳納期限未繳移送強制執行時,行政執行分署可就遺產中存款扣押取償,但會導致繼承人須額外負擔逾期未繳加徵的滯納金。因此,為兼顧納稅義務人權益並利稅款徵起,財政部發布令釋規定,繼承人申請以遺產中的存款繳納遺產稅案件,在符合遺產及贈與稅法第30條第7項「多數決」規定時,稽徵機關可受理。繼承人申請以被繼承人存放於金融機構的存款繳納遺產稅,可由繼承人過半數及其應繼分合計過半數的同意,或繼承人的應繼分合計超過三分之二的同意提出申請。


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