遺產稅之納稅義務人為何人?

23 Apr, 2017

按「遺產稅之納稅義務人如左:一、有遺囑執行人者,為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者,為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者,為依法選定遺產管理人。」「被繼承人死亡遺有遺產者,納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內,向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」及「被繼承人死亡時遺有財產者,不論有無應納稅額,納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。……」遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第6條第1項、第23條第1項前段及同法施行細則第20條第1項前段分別定有明文。準此可知,遺產稅之申報,應由遺產稅納稅義務人為之,而遺產稅之納稅義務人則應依遺贈稅法第6條第1項之規定定之。又國家統一前,兩岸地區人民往來暨其衍生法律事件之處理,雖係以兩岸條例規範(兩岸條例第1條參看),該條例第67條第1項、第67條之1第1項並規定:「被繼承人在臺灣地區之遺產,由大陸地區人民依法繼承者,其所得繼承財產總額,每人不得逾新臺幣200萬元。超過部分,歸屬臺灣地區同為繼承之人,臺灣地區無同為繼承之人者,歸屬臺灣地區後順序之繼承人,臺灣地區無繼承人者,歸屬國庫。」「前條第1項之遺產事件,其繼承人全部為大陸地區人民者,除應適用第68條之情形者外,由繼承人、利害關係人或檢察官聲請法院指定財政部國有財產局為遺產管理人,管理其遺產。」(101年12月25日行政院院臺規揆字第1010154558號公告第67條之1第1項所列屬財政部「國有財產局」之權責事項,自102年1月1日起改由國產署管轄)。惟上開規定乃係就大陸地區人民繼承被繼承人在臺灣地區遺產所得總額,及在何種情形下應聲請法院指定國產署為遺產管理人而為規範,並未涉及遺產稅納稅義務人及其申報事項。且兩岸條例施行細則第65條亦明定:「大陸地區人民死亡在臺灣地區遺有財產者,納稅義務人應依遺產及贈與稅法規定,向財政部臺北國稅局辦理遺產稅申報。大陸地區人民就其在臺灣地區之財產為贈與時,亦同。」是大陸地區人民死亡,就其在臺灣地區所遺財產,依法應由納稅義務人依遺贈稅法規定辦理遺產稅申報。而此之納稅義務人,揆諸前開規定與說明,自應依遺贈稅法第6條第1項所定順序認定,亦即於有遺囑執行人者,以遺囑執行人為納稅義務人;如無遺囑執行人,則以繼承人及受遺贈人為納稅義務人;必無遺囑執行人及繼承人時,始以遺產管理人為納稅義務人(最高行政法院106 年度判字第149號行政判決)。

 

又依內政部101年8月17日內授中辦地字第1016037018號函之要旨繼承人兼以遺囑執行人身分申辦自己與其他繼承人之遺產繼承登記,係依被繼承人之指示而為執行上之必要行為者,無民法第106條規定之適用。民法第1215條第2項關於遺囑執行人之職務行為,視為繼承人之代理之規定,乃就繼承人以外之人為遺囑執行人之情形所為之規定,於繼承人為遺囑執行人時,自無適用。又同法第106條禁止雙方代理或自己代理規定之意旨,在於避免利益衝突,防範代理人厚己薄人,失其公正立場,以保護本人之利益。惟我國民法既未禁止繼承人為遺囑執行人,且遺囑執行人執行職務仍須以自己名義為之,復依同法第1216條「繼承人於遺囑執行人執行職務中,不得處分與遺囑有關遺產,並不得妨礙其職務之執行。」之規定,是繼承人對於與遺囑有關之遺產,已喪失處分權,不生由他人代理問題,故遺囑執行人管理遺產並為執行遺囑上必要行為之職務,自無須徵得繼承人之同意,此與民法第106條所規範之情形不同,尚無適用該條規定問題。本部同意法務部上開意見,爰本案倘經審認繼承人邢○○君兼以遺囑執行人身分申辦自己與其他繼承人之遺產繼承登記,係依被繼承人之指示而為執行上之必要行為者,自無民法第106條規定之適用。


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