被繼承人生前為他人連帶保證之債務可以作為在遺產稅的未償債務扣除額？
25 Mar, 2025
問題摘要：
遺產稅的計算涉及被繼承人名下所有的財產與負債，無論該財產位於境內或境外，皆需納入遺產總額計算。在遺產扣除的部分，若被繼承人生前確實存在未償債務，並具備確實證明，則繼承人可依法申請扣除，以減少遺產稅負擔。然而，若債務尚未確定，或仍屬於或有負債，則依法仍須將該筆財產納入遺產總額課稅。對於涉及抵押擔保的情形，若土地已經法院拍賣但尚未完成拍定，則該土地仍應納入遺產課稅範圍，而其所得款項可用於償還被繼承人的債務後，再扣除相關負債額度，以確保遺產稅的公平性與合理性。繼承人若希望減少稅負，應事先規劃財產分配方式，並確保所有財務文件齊全，以確保在申報遺產稅時能夠順利扣除符合條件的債務，進而降低整體遺產稅負擔。
律師回答：
關於這個問題，遺產稅是針對被繼承人死亡後所遺留的財產所徵收的稅捐，凡經常居住於中華民國境內的國民死亡時，無論遺產位於境內或境外，均應依據遺產及贈與稅法課徵遺產稅。該法第17條第1項第9款，若被繼承人生前有未償還之債務，且能提供確實證明，該部分債務可自遺產總額中扣除，以減輕遺產稅的負擔。這項規定的目的是確保繼承人不會因被繼承人生前所累積的債務而需額外負擔不合理的稅負，確保繼承過程的公平性。
在民法上，保證契約是指當事人約定，當債務人無法履行債務時，由保證人代為履行責任。民法第739條，保證契約的成立須具備雙方的合意，而民法第749條則進一步規定，保證人於清償債務後，得承受債權人對主債務人的求償權，這意味著當保證人代替債務人清償後，便享有向主債務人追償的權利。然而，在遺產稅的計算上，若被繼承人生前曾為他人作保證，則可能涉及遺產的認定與扣除問題。
按保證債務僅屬從契約，係以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，乃為主債務人，換言之，連帶保證人僅負有代為履行責任，該債務最終係由債務人負責，此觀首揭民法規定甚明。是首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應限縮解釋不包括保證債務在內，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同1筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中認列該筆未償債務，反有違反實質課稅及租稅公平原則。
為借款抵押擔保
被繼承人生前若以其名下的土地作為借款抵押擔保，並於生前已經法院執行拍賣，但最終至其死亡後才完成拍定，則該筆土地仍應納入遺產總額計算，並依法課徵遺產稅。然而，由於該土地的拍賣所得已用於償還債務，因此繼承人可依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款的規定，將被繼承人生前未償還的債務自遺產總額中扣除，以減輕遺產稅的負擔。這樣的規定確保繼承人不會因被繼承人留下的財務責任而遭受雙重稅負。
此外，當土地拍賣償債後，若仍有剩餘款項，則該剩餘款應併入遺產總額課稅；同時，若繼承人因償還被繼承人生前的保證債務而對債務人享有求償權，該求償權的價值也應一併計入遺產總額，作為課稅基礎。這樣的設計在於確保所有與被繼承人相關的財產流動都能夠在合理範圍內納入遺產稅計算，以避免透過財務操作來規避稅負。
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」分別為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款、民法第739條及749條前段所明定。次按「被繼承人生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前已經法院執行拍賣，惟至死亡後始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」為財政部75年7月24日台財稅第7557468號函所明釋。
被繼承人生前之連帶保證債務，於被繼承人死亡時，雖經債權人依法對其財產聲請強制執行，惟因無人應買至今仍未拍定，該保證債務實屬或有之負債，核與首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款「具有確實之證明者」規定不符，自難認屬為被繼承人死亡前未償之債務而得自遺產總額中扣除。
保證債務
若被繼承人生前的保證債務尚未真正確定，即尚未進入執行程序或未經法院拍定，則現行稅務實務，該保證債務仍屬於「或有負債」，不符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定的「具有確實證明」之條件，因此不能從遺產總額中扣除，亦即仍須依法課徵遺產稅。這樣的規定是為防止繼承人利用尚未履行的保證債務作為遺產扣除的藉口，以規避稅負。因此，對於繼承人而言，在申報遺產稅時，必須提供充分的證明文件，證明該筆債務已確實存在，並且被繼承人生前確實承擔償還義務，才能合法地將其從遺產總額中扣除。
在遺產稅計算過程中，被繼承人生前可能因保證他人貸款或其他財務行為而承擔保證債務，然而，由於保證債務的性質，使其在被繼承人死亡時，尚未確定是否真正需由遺產清償，因此稽徵機關在核算遺產總額時，往往不會將此類或有負債納入扣除範圍，而仍然依遺產及贈與稅法規定課徵遺產稅。然而，如果事後該保證債務確定生效，成為繼承人實際需承擔的遺產債務，此時稽徵機關應該依據事後發生的事實，重新審視原先的遺產稅核課處分，並據以調整稅額，甚至退還已溢繳的遺產稅款。
稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人若因政府機關的適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關的錯誤，導致溢繳稅款，則稽徵機關應自知悉錯誤的起算日內二年內查明退還，且不受「五年內溢繳」的限制。因此，在遺產稅申報後，若保證債務事後確定並導致遺產實際減少，繼承人可以依此法條向稽徵機關申請退還多繳的遺產稅款。
此外，行政程序法第128條進一步規定，行政處分在法定救濟期間屆滿後，如果發生新事實或發現新證據，且足以影響行政處分結果，則相對人或利害關係人仍可向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分。例如，若原先未能扣除的保證債務在繼承關係發生後才確定為遺產債務，繼承人可以依此規定，申請變更原來的遺產稅核課處分，以反映新的事實，減少應納遺產稅額，並請求退還已繳納的部分稅款。
在實務上，繼承人若欲申請重新核定遺產稅額，應在發生或得知該保證債務確定之日起三個月內提出申請，並提供完整的證明文件，例如法院判決、金融機構證明或其他正式文件，以證明該筆保證債務已正式成為被繼承人的遺產債務。若超過五年，則無法申請變更行政處分，因此繼承人應及早注意時效問題，確保自身權益。
-家事-繼承-稅捐-遺產稅-遺產債務
(相關法條=行政程序法第128條=稅捐稽徵法第28條=遺產及贈與稅法第17條=民法第739條=民法第749條)
瀏覽次數：44
