公共設施保留地所有權免徵遺產稅

律師回答：

遺產稅之稅捐客體如為公共設施保留地所有權者，基於都市計畫法第50條之1免徵遺產稅規定，該土地依遺產及贈與稅法第10條第3項按繼承發生時公告土地現值估價所得之財產價值，得自遺產總額中扣除；然苟非以公共設施保留地所有權為繼承標的，即使所繼承之財產權與公共設施保留地相關，仍不得逕援用上開規定免徵遺產稅，只是量化之際，應注意該財產權是否有與公共設施保留地相關致有價值增減情事，以核實稅基。系爭土地雖為公共設施保留地，因遺產稅標的並非系爭土地，徵諸首揭法文及本院庭長法官聯席會議決議，自不得援用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。

此觀最高行政法院105年度判字第409號行政判決所示：按都市計畫法第50條之1固規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，惟被繼承人死亡時，所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未受領之信託利益，其繼承人所繼承之遺產標的為享有信託利益之權利，而非公共設施保留地，自無適用上開規定，免徵遺產稅之餘地。本院102年度判字第68號判決關於被繼承人死亡時所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益，無庸課徵遺產稅之見解，與前揭規定尚有未合；此經本院105年6月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。基此，遺產稅之稅捐客體如為公共設施保留地所有權者，基於都市計畫法第50條之1免徵遺產稅規定，該土地依遺產及贈與稅法第10條第3項按繼承發生時公告土地現值估價所得之財產價值，得自遺產總額中扣除；然苟非以公共設施保留地所有權為繼承標的，即使所繼承之財產權與公共設施保留地相關，仍不得逕援用上開規定免徵遺產稅，只是量化之際，應注意該財產權是否有與公共設施保留地相關致有價值增減情事，以核實稅基。…第按，「信託關係，因信託行為所定事由發生，或因信託目的已完成或不能完成而消滅。」「信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：一、享有全部信託利益之受益人。二、委託人或其繼承人。」為信託法第62條、第65條所明定。另因原信託關係消滅後，為維繫信託財產於移轉歸屬權利人前，仍得基於獨立性與同一性而為使用收益，有必要擬制新的信託關係存在；是以，同法第66條規定：「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」賦予原信託關係消滅後，信託財產所生信託利益亦併歸於信託財產歸屬權利人之法律基礎，以保障財產歸屬權利人。是若全部自益信託契約約定委託人死亡，信託關係即消滅，而對信託財產之歸屬復未另外約定，則依信託法第65條規定，委託人（即受益人）之繼承人就信託契約所繼承遺產標的乃「信託財產歸屬請求權」，應依遺產及贈與稅法第10條第1項規定按時價課徵遺產稅；至於委託人死亡後，因信託財產尚未移轉於繼承人前，依信託法第66條法定信託存續期間所生信託利益，核非遺產，乃為信託利益實現年度之繼承人所得，應依所得稅法第3條之4課徵所得稅。核此，均與信託關係不因委託人（兼受益人）死亡而消滅，受益人之繼承人就該信託關係所繼承者為「公共設施保留地為信託財產而未實現之信託利益債權」（即遺產及贈與稅法第3條之2第2項所示遺產稅稅捐客體），尚有不同，應予辨明。…本件信託關係因委託人死亡而消滅。揆諸前揭法文及說明，被繼承人沈新基死亡，就系爭土地因信託關係所生之遺產稅標的，乃為系爭土地之歸屬請求權，既非系爭土地所有權，也非以系爭土地為信託財產而未實現之信託利益債權。職是，系爭土地雖為公共設施保留地，因遺產稅標的並非系爭土地，徵諸首揭法文及本院庭長法官聯席會議決議，自不得援用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅﹔原判決援引與上開免徵遺產稅之要件未合之本院102年度判字第68號判決，而認本件繼承人繼承系爭公共設施保留地為信託財產之信託契約所生之相關財產權，亦無庸課徵遺產稅，並據此撤銷原處分及訴願決定關於否准系爭土地以公共設施保留地扣除額認列部分，確有適用都市計畫法第50條之1之違法，上訴人南區國稅局求為廢棄，為有理由…惟原處分依都市計畫法第50條之1規定，否准系爭土地公共設施保留地扣除額認列，雖無不法；但本件被繼承人沈新基死亡，因系爭土地之信託關係所生遺產標的乃系爭土地之歸屬請求權，並非信託利益債權，原處分未調查系爭土地歸屬請求權之時價，而以信託利益債權為稅捐客體，依遺產及贈與稅法第10條之1第1款、第10條第1項及第3項為據，按系爭土地之公告現值核算信託利益價值，列入遺產總額，仍屬有誤；而此遺產總額之增減，仍應認係上訴人沈鴻文起訴所爭執之範圍。惟關於系爭土地歸屬請求權之時價，尚未見原審就系爭土地現狀而為適當市場價值之調查，事證未明，有由原審法院再為調查審認之必要。