借名登記在遺贈稅課徵有什麼問題？

問題摘要：

借名登記在我國實務中雖被承認為合法契約，保障人民在私法自治下的財產安排自由，但在稅務課徵上卻潛藏極大風險，因為稅務機關強調實質課稅原則，並要求舉證責任多數落在納稅人身上。當事人若不能提出充分證據，最終將承擔不利益結果。這提醒納稅人，在進行財產規劃時，若選擇借名登記，就必須預先準備完整書面契約與相關事證，以因應未來稅務爭議的舉證需要。同時，政策上也應加強稅務規範的明確性，以避免徵納雙方長期訟爭，並提升人民對稅制的信賴感。借名登記雖然在私法上被承認為有效契約，但在公法領域尤其是稅務課徵上卻充滿風險。遺產稅與贈與稅的課徵不僅依登記名義，也依經濟實質判斷，納稅人若不能提出充分證據證明借名關係，將可能被認定為贈與課稅，或被排除在遺產稅計算之外，導致意料之外的稅務結果。因此，借名登記在遺產稅課徵上的問題，不只是法律形式的爭議，更是舉證責任與稅務規劃的實際風險提醒。

 

律師回答：

借名登記在民法上有效，但在稅務上往往被視為「贈與」或「遺產」處理，納稅人必須承擔高度的舉證責任。若舉證不足，會導致被補稅、處罰，甚至產生繼承爭議。因此，在遺產與贈與稅課徵問題上，借名登記充滿風險，並非穩妥的財產規劃工具。

 

借名登記在遺產稅課徵上所引發的問題，其核心在於「名義所有人」與「實質所有人」之間的落差，以及在租稅實務上「形式主義」與「實質課稅原則」的衝突。許多人在財產規劃、節稅或脫產考量下，會將實際上由自己出資購買或持有的不動產、動產、股票、存款，登記在配偶、子女、朋友或員工名下，形成所謂「借名登記」的情況。

 

雖然在私法領域，法院已普遍承認借名登記契約是一種有效的無名契約，性質上類似委任契約，但在公法領域，尤其是稅務問題上，借名登記卻往往衍生重大爭議，特別是在遺產稅與贈與稅的課徵上，因為稽徵機關傾向依登記名義認定稅捐債務人，而納稅義務人則主張實質所有權不在名義人，舉證責任因此成為訴訟成敗的關鍵。

 

依遺產及贈與稅法第1條、第14條規定，凡中華民國國民死亡時遺有財產者，其在國內外全部遺產均應課徵遺產稅。遺產總額應包括被繼承人死亡時之全部財產，計算時價為課稅基準。若某一筆不動產或存款名義上登記在他人名下，是否應計入被繼承人的遺產？在形式上，稽徵機關通常會以登記或名義作為判斷依據，認為該財產不在被繼承人名下，即非遺產，若發現有借名關係，則可能依遺產及贈與稅法第5條視為贈與處理。

 

例如借名人以自己資金購買房屋卻登記在子女名下，若子女並無實際支付價款，則依法律規定視為贈與，應課徵贈與稅。而若借名人死亡時，該筆財產仍登記在子女名下，稽徵機關可能直接認定該不動產不屬於被繼承人遺產，不課徵遺產稅，導致產生遺產稅與贈與稅交錯計算的問題。這裡的關鍵就在於舉證責任的歸屬。

 

依民事訴訟法第277條，主張有利於己之事實者，應自行舉證。在稅務案件中，若納稅義務人主張借名登記關係存在，則必須提出充分證據，例如出資證明、購屋契約、繳納貸款、稅單、管理費、水電費、保險費收據，甚至實際收益管理紀錄，以證明自己才是實質所有人。若舉證不足，則稅務機關仍會依名義人認定課稅，導致借名人或其繼承人處於不利地位。而在行政訴訟中，舉證責任與證明度問題更加凸顯。稽徵機關在依職權調查的前提下，若掌握到形式證據（如登記名義），即可初步認定課稅要件成立。

 

納稅義務人若要推翻，必須以高於「優勢蓋然性」的程度提出反證，否則將承擔敗訴風險。學理上對於稅務案件的證明度有不同見解，有人主張須達到「真實確信」（八、九成以上），有人主張只要達到「優勢蓋然性」（六成以上即可），另有學者提出應視具體情況調整。但就實務而言，法院多半要求納稅人提供明確且客觀的證據，而不會僅憑單方口頭陳述。

 

舉例來說，若父親以自己資金購屋，但登記在兒子名下，父親死亡後，稅務機關發現該房產登記在兒子名下，則可能直接認定不屬於父親遺產，不計入遺產總額。兒子若主張該房屋其實是父親的借名財產，父親過世後應視為遺產，則兒子必須提出相關證據證明出資來源確屬父親，否則法院仍會維持稅務機關認定。

 

反之，若父親生前即將資金借名登記在子女名下，而無相對價金，則可能被稽徵機關依遺產及贈與稅法第5條第3款視為「無償為他人購置財產」，進而課徵贈與稅。若贈與未申報，還會加計罰鍰。因此，借名登記在稅務規劃上，常常導致納稅人誤以為可以藉此節稅，卻反而引發更多稅負。

 

另一方面，借名登記在遺產稅與贈與稅的交錯，也牽涉到「課稅公平」與「法律安定」的矛盾。若僅以形式登記為準，容易讓人利用借名逃稅；但若完全依經濟實質判斷，又會產生舉證困難與爭訟問題。稅務機關與法院如何拿捏，實務上仍有差異。

 

例如，若繼承人主張某筆財產雖登記在第三人名下，但實際上屬被繼承人所有，要求排除在贈與稅計算內，並計入遺產稅總額，這時法院往往要求其舉證證明資金來源與管理控制權。若無法證明，則課稅結果仍依登記名義處理，產生稅負上的落差。總體而言，借名登記在遺產稅課徵上的問題主要包括三點：第一，是否構成贈與課稅？第二，是否應納入遺產稅總額？第三，舉證責任由誰負擔以及證明度的要求。

 

實務操作上，為避免後續稅務風險，建議納稅義務人若確有借名需要，應簽訂書面借名契約，並保存完整出資與管理證據，以利日後稅務或訴訟爭議的舉證。同時，在財產規劃上，若希望避免借名登記帶來的稅務不確定性，可以考慮使用信託、贈與申報、或直接生前規劃方式，既符合法律規範，也能達到合理節稅效果。

 

稅捐機關通常會從「登記名義」出發，因為這是最直接、最清楚的形式依據。若要否認登記名義，則必須由納稅人提出具體、完整的證據，否則會被視為贈與或遺產漏報。民事法院承認借名契約有效，但行政法院在稅務案件上多採「實質課稅」原則，認定是否屬於遺產或贈與，仍須依出資人、使用人、管理人等事實判斷，而不僅依登記名義。但因舉證責任在納稅人，導致稅務案件中納稅人常敗訴。

 

借名登記借名登記為實務上常見用以迴避法律強行規定以達成特定法律效果之手法，致形成私法關係中所有權人名實不符之結果，早期法院常以其有違反公序良俗或屬脫法行為而否認其效力，但隨著經濟活動的多元化與社會習慣的演進，今日多數民事法院已不再將借名登記行為視為一不法之脫法行為，並據此宣告其為無效，而是普遍承認借名登記乃一具獨立概念之無名契約，回歸一般契約原則處理，於個案中就當事人之主張，具體判斷是否有牴觸強行禁止規定或違反公序良俗之情事，若無則承認其法律行為有效，這也是基於私法自治與契約自由原則的自然延伸，因為在民事法律關係下，當事人得自由約定契約內容，只要不違反強行禁止規定，法院便應尊重當事人意思自治，承認借名契約的效力。當財產權與租稅債權產生利益衝突時，人民為維護私有財產，往往會選擇借用他人名義作為經濟行為的操作方式，這種方式利用私法自治原則與契約自由原則所允許的空間，藉由登記在他人名下，來規避可能發生的法律限制或達到某些租稅利益，例如避免繼承人間的爭執、減少稅負，或因受限制不便登記在自己名下而借名登記。

 

但這樣的操作雖在私法上獲得承認，在公法尤其是稅務上卻會引起高度爭議，因為稅法的核心精神在於實質課稅原則，即「稅負應由實際享有經濟利益者承擔」，因此當借名登記與課稅發生衝突時，稅務機關多傾向捨棄形式登記，回歸經濟實質判斷，以維護課稅公平。德國租稅通則修正前第42條即明定：「有濫用之情事時，依據與經濟事件相當之法律形式，成立租稅請求權。」這正體現課稅應以實質經濟狀況為依據，而非僅拘泥於私法形式。

 

在我國，稅法課稅要件及原因事實的認定，多半以民事法律行為或事實為基礎，但是否必須遵循私法自治原則，完全依契約或登記等形式來認定，則稽徵機關、行政法院與當事人間經常見解不同，這導致徵納雙方之間緊張關係，並且因為人民感受到公權力過度介入或標準不一，常常引發爭訟，進一步削弱對稅制與政府公信力的信任。

 

舉證責任的分配，這也是借名登記在稅務案件中最關鍵的法律問題之一。在行政程序中，並無像民事訴訟法第277條那樣明文規定舉證責任歸屬的規範，但行政程序法以及相關法規中確立當事人應負協力義務，要求納稅義務人有義務提供相關資料，協助稅務機關查明事實。

 

因此，雖然行政機關原則上須依職權調查事實，但只要法律有明文規定當事人負有協力義務，而當事人卻拒絕提供資料，便會讓行政或稅捐機關的調查受到限制，這時機關的舉證責任即會因此獲得減輕。

 

換言之，當事人若不配合調查，最終的不利益結果可能就會落到自己身上。例如，若被繼承人生前將不動產借名登記在子女名下，繼承人若主張該不動產仍應列入遺產課稅，則必須提出資金來源、實際管理使用情況等證據，否則稅務機關會依形式登記認定不列入遺產。

 

進一步分析，舉證責任分配的實質問題在於，當事實陷於不明時，應由誰承擔不利益後果。在干預行政（如課稅處分）中，原則上待證事實不明的不利益，由作成處分的行政機關承擔；但在給付行政（如申請退稅或免稅）中，則由申請人承擔不利益。這與訴訟程序中的客觀舉證責任結構一致。

 

依民事訴訟法第277條規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實負舉證責任，在稅務訴訟中也同樣適用。當納稅義務人主張存在借名關係，對自己有利，就應自行舉證，否則即使稅務機關的證據有瑕疵，也難以推翻課稅處分。再者，必須談到「證明度」問題，即對於待證事實如何認定達到證明的程度。

 

在稅務案件中，當待證事實無法達到所要求的證明度而陷於存否不明時，舉證責任分配就決定由誰承擔風險。證明度愈高，課稅要件事實陷於存否不明的情形就愈多，法律適用者就愈需要透過舉證責任分配來決定適用與否。

 

學者整理出四種主要證明度理論：第一種是近乎真實的「真實確信」理論，認為需達八至九成把握；第二種是「優勢蓋然性」理論，只要事實存在的可能性高於不存在即可，約六成以上即可；第三種是以真實確信為原則，再斟酌當事人的管領範圍及協力義務配合程度，彈性調整；第四種則是依個案情況、協力義務履行情況、以及所涉實體法領域，採相對蓋然性標準。

 

就我國行政法院實務觀察，對於舉證責任分配尚未形成一致見解，但在證明度上，法院對納稅人多採相對嚴格標準，要求其提出具體客觀證據，而不僅是口頭辯解或單方主張。以借名登記的贈與稅與遺產稅案例最為典型，若納稅人主張借名而否認贈與，必須提出出資證明、貸款紀錄、管理費用繳納紀錄等，否則法院多維持稅務機關認定。

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