借名登記財產的遺產稅何時申報？

問題摘要：

如遺產及贈與稅法和稅捐稽徵法，納稅義務人（繼承人）在被繼承人（例如父母或配偶）死亡後，有義務在六個月內向主管稽徵機關申報遺產稅。但當被繼承人生前將財產登記在他人名下，且未向繼承人透露此事，導致繼承人在申報遺產稅時未將該財產包含在內，此時就會出現法律上的爭議。若繼承人後來透過法院判決取得該爭議財產的所有權，根據法律規定，他們需要在判決確定之日起六個月內補申報遺產稅。這是因為該財產被認定為被繼承人的遺產，應納入遺產稅的計算。

律師回答：

關於這個問題，常見的情形，被繼承人生前因稅負或其他因素考量，將不動產長久登記於他人名下，且未向其妻子或兒女交代。待被繼承人死亡後，其繼承人依期限辦理遺產稅申報，但漏未將上開不動產一併申報。多年後，繼承人又得知被繼承人借名登記之事實，故向出名人請求返還系爭不動產，並取得勝訴判決。

 

納稅義務人依法應該申報遺產稅而未依規定期限辦理申報時，除了補徵稅款外，還要按照核定的應納稅額處罰2倍以下的罰鍰。但是核定的應納稅額在新臺幣6萬元以下者，就可以不罰。如果在還沒有經人檢舉和還沒有經國稅局或財政部指定的人員進行調查以前，就自動前來補申報的話，除了補徵稅款外，僅就補徵的稅款加計利息一起徵收不必處罰。

（遺產及贈與稅法第44條、稅捐稽徵法第48-1條、第48-2條）

 

申報期限

遺產及贈與稅法第23條第1項的規定，納稅義務人應在被繼承人死亡日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報。重要的是，即使稽徵機關沒有發出通知書，納稅義務人也不能因此而免除申報義務。因此，納稅義務人應該主動確保在法定期限內完成遺產稅的申報程序，以避免可能的罰款或其他法律後果。

 

遺產及贈與稅法第26條的規定，如果納稅義務人因某些原因無法如期申報遺產稅，可以在期限屆滿前以書面申請延長申報期限。然而，遺產及贈與稅法第26條第2項規定，申請延長期限的最長期限為三個月。除非是因為不可抗力的原因或其他特殊事由，稽徵機關才可以依據實際情形來核定延長期限。這意味著納稅義務人在申請延長期限時必須提供充分的理由，並且在可控制的範圍內確保延長期限不超過三個月。

 

核課期間

所謂核課期間，係規定課稅事實在一定期間內者，稅捐稽徵機關得發單徵收或補徵，逾此期間即不再有核課之權。而關於核課期間及起算日，分別規定於稅捐稽徵法第21條及第22條。遺產稅屬於依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，其核課期間，依稅捐稽徵法第21條，依納稅義務人是否已在規定期間內申報以及是否故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別為5年或7年。而核課期間之起算日，則按稅捐稽徵法第22條規定，依納稅義務人是否已在規定期間內申報，自申報日起算或自規定申報期間屆滿之翌日起算。

 

核課期間是稅法中一個重要的概念，指稅捐稽徵機關對於課稅事實有權進行課稅（包括徵收或補徵稅款）的有效期限。這個概念確保了稅務管理的效率和納稅人的法律確定性。一旦超過核課期間，稽徵機關就無權再對該稅款進行課稅，這樣做旨在防止無限期追溯和確保稅務事務的及時處理。

 

判決確定之日起6個月內補申報遺產稅

遺產稅作為依法需由納稅義務人申報繳納的稅種，其核課期間也受到上述條文的規範。這意味著，稽徵機關對於遺產稅的課稅行為必須在法定的核課期間內完成，超過這個期限，即使發現了稅款逃漏等問題，也無法再進行補稅或罰款。這些規定既保護了納稅人的權益，也促使稅務機關高效、及時地進行稅務管理。

 

繼承人既取得不動產返還請求權，該請求權為有財產價值之權利，且自被繼承人死亡時即已存在，自得為課徵遺產稅之標的，若稅捐稽徵機關欲行使課稅權，會遭遇逾越核課期間之問題，蓋自繼承人取得法院確定判決時，通常都已超過稅捐稽徵法第21條之核課期間。因此財政部於民國79年2月1日曾作出台財稅第780347600號函釋：「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅。」

 

針對遺產稅申報期間及核課期間在特殊情況下的解釋原則。這種情況特別關注在被繼承人生前將財產登記在他人名下，而這個財產的真正歸屬需要通過民事訴訟來確定的情況。

 

核心在於，當財產的歸屬尚未透過法院判決確定時，納稅義務人（即繼承人）對於是否應該包括該財產進行遺產稅申報存在合理的不確定性。因此，在民事判決確定之前，不應合理期待納稅義務人能夠申報該財產為遺產稅的一部分，同時，稽徵機關也難以在不知道該筆財產屬於遺產的情況下行使核課權力。

 

基於這個原因，遺產稅的申報期間應從民事判決確定該財產屬於被繼承人遺產的日起算。同樣地，稅捐稽徵機關的核課期間也應從這一日起算。這樣的做法旨在平衡徵稅機關和納稅人之間的利益，符合實質課稅和公平課稅的原則。

 

遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間及稅捐稽徵法第22條所定之核課期間，基於合憲性解釋原則，應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稽徵機關得行使核課權為前提，方符合其立法目的及遺產稅申報暨核課事件之本質。是納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權。則就此一爭議財產，遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，以兼顧徵、納雙方之均衡利益，俾符合實質課稅及公平課稅原則。財政部79年2月1日函釋即係秉持前揭規定之立法意旨及遺產稅申報暨核課事件之本質，依期待可能性原則所為之闡釋，並未增加法律所無之稅捐義務，而與租稅法律主義無違，與遺產及贈與稅法第23條第1項及稅捐稽徵法第22條規定意旨亦無牴觸。

(最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議)

 

繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之財產，遺產稅之納稅義務人應自判決確定之日起六個月內補申報遺產稅。如被繼承人生前將財產登記在他人名下（借名登記)，且權利歸屬有爭議，等到被繼承人死亡後才經法院判決為其所有，依規定，遺產稅納稅人應就這筆財產移轉登記請求權自判決確定日起六個月內補報遺產稅。

 

這種解釋方式並不意味著增加了納稅義務人原本法律上不存在的稅捐義務，而是根據租稅法律的原則和遺產及贈與稅法的規定進行合理解釋。這體現了對納稅義務人合理預期的尊重，確保在特殊情況下不會不合理地加重納稅人的負擔。

 

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