不計入贈與總額之制度解析-遺產及贈與稅法第20條及第20-1條規定註釋
法令摘要：
遺產及贈與稅法第20條及第20條之1所建立之「不計入贈與總額」制度，係我國贈與稅體系中最具政策導向之核心規範之一，其目的在於排除特定具有公益性、家庭性或產業政策性之財產移轉，使其不納入課稅範圍，藉以達成鼓勵公益捐贈、維繫家庭扶養功能及促進農業發展等多重政策目標。本制度雖具減輕稅負與政策誘導功能，但亦伴隨實質課稅原則之適用，形成高度事實認定與法律評價交錯之特性，增加納稅人之不確定性與舉證負擔。不計入贈與總額制度已由傳統之課稅例外，轉型為具備政策引導功能之核心制度，其在公益促進、家庭保障及產業政策上均具有關鍵地位。然而，隨著制度功能之擴張，其所伴隨之法律不確定性與適用爭議亦日益顯著，亟待透過制度調整加以改善。
律師註釋：
不計入贈與總額制度之核心價值，在於透過排除課稅之方式，引導資源配置並實現公共政策目標。未來若能在「政策誘因」與「法律安定性」之間建立更為精緻之平衡，並提升制度之透明度與可預測性，則可使該制度在現代租稅體系中發揮更穩定且有效之功能，進而兼顧租稅公平、經濟效率與社會正義之多重目標。
一、不計入贈與總額制度之法制定位
在我國贈與稅體系中，「不計入贈與總額」制度係對課稅客體範圍所設之排除性規範，其法律性質並非一般意義下之免稅或減稅措施，而係在課稅構成要件層次即予以否定，使特定財產移轉行為自始不構成贈與稅之課稅標的。依遺產及贈與稅法第4條對「財產」與「贈與」之定義，以及第5條就各種經濟利益移轉所設之擬制贈與規定，可知立法者原則上採取廣泛之課稅範圍，凡具有財產價值之權利，經無償移轉且為他人所允受者，均應納入贈與總額加以計算。然而，第20條、第20-1條透過列舉方式，將若干具有特定政策意涵之財產移轉排除於課稅範圍之外，使其不進入贈與稅之計算結構，從而形成對一般課稅原則之例外。
從租稅法體系觀察，「不計入贈與總額」與免稅額及扣除額制度在法律性質上具有本質差異。免稅額係在課稅標的已成立之前提下，於計算課稅基礎時予以減除之固定金額；扣除額則係針對特定負擔或費用予以減項處理；而不計入贈與總額，則係在更前階段即否認課稅構成要件之成立，使該財產移轉行為不進入課稅範圍。因此，在法律適用順序上，應優先判斷是否符合第20條或第20條之1之不計入規定，若該當，即無須再進一步進行免稅額或扣除額之計算。
此一制度設計，具體反映國家於租稅政策上之價值選擇，即在維持租稅公平與防止租稅規避之基本原則下，透過排除課稅之方式，對具有公益性、家庭性及政策性之財產移轉給予制度性支持。例如對公益捐贈之排除，旨在引導民間資源投入教育、文化及慈善領域；對扶養支出與配偶間贈與之排除，則係承認家庭經濟共同體之本質，避免對家庭內部資源流動課以稅負；而對農業用地贈與之排除，則係配合農地農用政策，維持農業生產體系之穩定。
此外，第20條之1進一步擴張本制度之適用範圍，規定委託人提供財產成立、捐贈或加入符合第16條之1各款要件之公益信託時，受益人所享有之信託利益權利，不計入贈與總額。此一規範係將公益捐贈之稅制優惠延伸至信託制度，使公益目的之財產配置得透過信託架構進行，並兼顧財產管理之專業性與長期性，同時避免因形式上之權利移轉而產生課稅效果，從而強化公益信託制度之誘因與功能。
惟須注意，因本制度係屬課稅範圍之例外規定，應採嚴格解釋原則，不得任意類推適用。實務上仍須先依第4條及第5條判斷是否構成贈與行為，再進一步審酌是否符合第20條或第20條之1之排除要件。此種「先認定贈與、再判斷是否不計入」之雙層判斷結構，使該制度在適用上具有高度技術性與複雜性，亦導致大量仰賴函釋與個案認定之現象，進而成為贈與稅實務爭議之重要來源。
二、公益捐贈之不計入規範與適用界線
依遺產及贈與稅法第20條第1項第1款至第3款規定，對各級政府、公立教育文化公益慈善機關、公有事業機構及全部公股之公營事業，或依法登記且符合行政院所定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業所為之財產捐贈，均不計入贈與總額。此一規範係以「公益優先」為核心理念，透過排除課稅方式形成制度性誘因，引導私人財產流入公共利益領域，具有明顯之租稅政策功能。
在實務運作上，關於捐贈政府機關之程序處理，財政部66年1月14日台財稅第30304號函明確指出，贈與人依本法第20條第1項第1款將財產捐贈予政府機關者，如因辦理產權移轉需檢附不計入贈與總額證明書，得由受贈機關逕向稽徵機關申請核發，無須由贈與人提出申請。此一函釋在制度上具有簡化行政程序之效果，亦顯示稽徵機關對於公益捐贈採取較為寬鬆之程序審查態度。
此外，對於具公法人性質之組織，實務亦採擴張解釋。例如財政部92年3月12日台財稅字第0920451981號令即認為，農田水利會依農田水利會組織通則具有公法人地位，其所受捐贈得比照第20條第1項第2款規定，不計入贈與總額。此一見解顯示，公益性之認定不僅限於形式上之政府機關，亦及於具有公法人性質且執行公共任務之組織。
然而，相較於前述對政府或公法人之寬認，對於財團法人之捐贈，實務則採取嚴格審查標準。依財政部86年5月6日台財稅第861895866號函釋，財產所有人捐贈財產成立財團法人，須俟該法人完成設立登記，並經查明符合「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」之規定後，始得依第20條第1項第3款適用不計入贈與總額之優惠。亦即，單純簽訂捐贈契約尚不足以成立適用要件，必須完成法人設立並具備實質公益性質，始得排除課稅。
進一步而言，對於捐贈時尚未符合適用標準之案件，實務採嚴格時間點判斷。財政部99年10月25日台財稅字第09900347790號函釋，並參照最高行政法院97年度裁字第388號裁定及臺中高等行政法院95年度訴字第479號判決意旨，明確指出：如受贈財團法人於捐贈時未符合適用標準，即不得於事後補正而主張適用不計入贈與總額之規定。此一見解強調課稅要件應以「贈與行為發生時」為判斷基準，體現租稅法上之時點確定原則與法律安定性要求。
綜合上述法條與函釋可知，公益捐贈之不計入制度雖具有鼓勵公益之政策功能，但其適用仍受嚴格要件拘束，特別是在財團法人部分，須同時符合形式上之登記要件與實質上之公益性標準，且以贈與時點為判斷基準，不容事後補正。此種「公益誘因與嚴格審查並行」之制度設計，一方面確保租稅優惠不被濫用，另一方面亦維持租稅公平與制度信賴之平衡。
三、家庭扶養支出之法律性質與認定標準
依遺產及贈與稅法第20條第1項第4款規定，扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費，不計入贈與總額。此一規定係建立在民法扶養制度之基礎上，認為扶養義務之履行本質上係法律上義務之實現，而非財產無償移轉之贈與行為。從體系上觀察，該條係對第4條與第5條所界定之廣義贈與概念進行限縮，排除因法定扶養關係所生之財產給付，使其不納入贈與稅課徵範圍，藉以維持家庭制度運作之正常性，避免國家課稅介入私人扶養關係。
關於受扶養人之範圍，遺產及贈與稅法施行細則第17條已有明確規範，包括：贈與人或其配偶之直系尊親屬年滿60歲或無謀生能力者、未成年或無謀生能力之直系血親卑親屬、未成年或無謀生能力之兄弟姊妹，以及其他符合民法扶養規定而確受扶養之親屬或家屬。此一規定係將民法第1114條及第1115條以下之扶養義務具體化，使稅法判斷標準與民法體系相互銜接，確保法律適用之一致性。
然而，在實務運作上，是否適用本款規定，並非僅以「支出存在」為已足，而須進一步審查其是否具有扶養性質。稽徵機關通常會就支出之必要性、合理性及與扶養義務之關聯性進行具體審認。例如，生活費是否屬基本生活所需、教育費是否與正常教育活動相關、醫藥費是否具有醫療必要性，均為判斷重點。若給付金額顯著高於一般扶養水準，或與扶養目的無關，則可能被認定為超出扶養義務範圍之財產移轉，進而構成贈與而應課徵贈與稅。
此外，舉證責任亦為本款適用之重要環節。納稅義務人原則上須提出相關證明文件，如醫療收據、學費單據、生活費支出證明等，以證明其支出確屬扶養所必要。若無法提出充分證據證明其扶養性質，稽徵機關得依實質課稅原則，將該等給付認定為贈與行為。此亦反映本制度雖屬課稅排除規範，但其適用仍須符合嚴格之事實認定標準。
綜合而言，第20條第1項第4款之適用關鍵，在於區分「扶養給付」與「財產贈與」之界線，其判斷核心不在於是否有資金移轉，而在於該移轉是否基於法定扶養義務且具有合理必要性。此種以法律義務為基礎之排除課稅制度，兼顧家庭制度之維護與租稅公平之要求，但亦因其高度依賴個案事實認定，而在實務上形成一定程度之不確定性與爭議空間。
四、農業用地贈與之政策目的與列管制度
依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入贈與總額。此一規範係基於國家農地農用政策所設，旨在維持農業生產體系之穩定，防止農地因課稅壓力而被迫移轉或流入非農業用途，並避免利用贈與形式進行土地投機或規避相關稅負。從立法目的觀察，本款兼具租稅優惠與產業政策誘導功能，屬於典型之目的性課稅排除規定。
其適用須同時符合數項要件。首先，就客體而言，贈與標的須為既存之農業用地及其地上農作物，且該土地於贈與時確實作農業使用；其次，就主體而言，受贈人須為民法第1138條所定之繼承人，包括配偶、直系血親卑親屬、父母、兄弟姊妹及祖父母，且不以繼承順序為限制，財政部73年12月12日台財稅第64761號函已明確釋示此點；再者，就用途而言，受贈人於受贈後須持續將該土地作農業使用，此為本制度最核心之實質要件。
為確保農地農用政策之落實，法律設計「五年列管制度」，即受贈人自受贈之日起五年內，須持續作農業使用。若於列管期間內未依規定使用，依同款後段規定，應追繳原免徵之贈與稅。實務上，稽徵機關並非僅以形式審查，而係配合農業主管機關之查核結果，對土地實際使用狀態進行實質認定。財政部90年11月15日台財稅字第0900457035號令即指出，受贈人於五年內將農地分割後出售部分土地者，因未持續作農業使用，應就該出售部分補徵贈與稅；另財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號令亦進一步說明，如僅部分土地未作農業使用且已依法分割，得僅就未作農用之部分課稅，顯示該制度在適用上採取細緻化之比例課稅原則。
此外，列管制度亦設有例外情形，例如受贈人死亡、農地被徵收或依法變更為非農業用地者，因非屬受贈人主觀違反農用義務，依法律規定不予追繳稅款。又依財政部88年9月2日台財稅第881940612號函，若受贈人於列管期間內將農地回贈原贈與人，且回贈前仍持續作農業使用者，視為回復未贈與之狀態，亦得免追繳贈與稅並免予繼續列管，顯示制度在維持政策目的與兼顧實務彈性之間，仍保留一定調整空間。
然而，實務上最常見之爭議，係涉及贈與標的之認定問題。若贈與人係以自己資金向第三人購買農地，並直接將所有權登記於子女名下，則依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，該行為應認定為「以自己之資金無償為他人購置財產」，其贈與標的為資金而非土地，從而不得適用第20條第1項第5款之不計入規定。換言之，僅有在贈與人先取得農地所有權，再將該土地移轉予繼承人時，始符合本款之適用要件。此一區分在實務上極為重要，亦為稽徵機關查核重點所在。
綜合而言，農業用地贈與之不計入制度，係以「農地農用」為核心價值，透過列管機制與事後追稅制度，確保租稅優惠不被濫用。其適用雖具有政策誘因功能，但同時高度依賴事實認定與持續監管，形成實質課稅原則與行政管制交錯運作之典型範例，亦使本制度成為贈與稅實務中最具爭議性之領域之一。
五、配偶間贈與之完全排除與延伸效果
依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定，配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額。此一規範係基於民法夫妻財產制度所建構之經濟共同體理念，認為夫妻間之財產移轉，實質上仍屬家庭內部財產配置，並未造成真正意義上之財富外移，故無須課徵贈與稅。從租稅法理觀察，本款係對「無償移轉即應課稅」原則之重要修正，將配偶間之財產流動排除於贈與稅課徵範圍之外，以維持家庭制度之完整性與中立性。
此一制度之適用，於實務上採取全面排除之立場，不論贈與標的為動產、不動產或其他具有財產價值之權利，亦不論金額多寡，原則上均不計入贈與總額。且該排除係發生於課稅構成要件階段，而非事後減免，因此即使贈與金額龐大，亦不發生贈與稅課徵問題。此與一般免稅額制度具有根本差異，亦凸顯立法者對於夫妻財產關係之特殊評價。
此外，配偶間贈與之排除效果，並非僅限於贈與稅領域，於其他稅目亦具有連動影響。例如，依土地稅法第28條之2第1項規定，配偶間土地之移轉，得申請不課徵土地增值稅，形成與贈與稅制度相互配合之租稅優惠架構。然同條但書亦明定，該土地嗣後再移轉予第三人時，應以第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，據以課徵土地增值稅。此一規定顯示，配偶間移轉之免稅效果僅具遞延性質，並未完全免除最終之課稅負擔。
在所得稅領域，財政部106年3月2日台財稅字第10504632520號令亦指出，個人因配偶贈與取得房屋或土地者，於適用房地合一所得稅制度時，其取得日得回溯至配偶原始取得該不動產之日，且持有期間得合併計算。此一規定避免納稅義務人透過配偶間移轉重新起算持有期間，以規避較高稅率之適用，體現租稅中立與防杜規避之原則。
然而，配偶間贈與制度雖採全面排除之設計，仍須注意其適用範圍之界線。首先，必須存在合法婚姻關係，始得適用本款規定；若僅為同居或事實婚姻關係，則仍屬一般贈與，應依通常規定課稅。其次，若藉由配偶作為中介，將財產移轉予第三人，實務上仍可能依實質課稅原則，認定為對第三人之贈與而予以課稅。
綜合而言，第20條第1項第6款所建立之配偶間贈與排除制度，係以家庭經濟共同體為核心，透過全面排除課稅之方式，確保夫妻間財產配置之自由與彈性。然而，其在其他稅目中多採取「遞延課稅」而非「永久免稅」之設計，並配合實質課稅原則加以調整，使該制度在保障家庭財產流動之同時，仍能維持整體租稅體系之公平性與完整性。
六、婚嫁贈與之限額制度與認定標準
依遺產及贈與稅法第20條第1項第7款規定，父母於子女婚嫁時所贈與之財物，其總金額在新臺幣100萬元以內者，不計入贈與總額。此一規範係立法者考量婚姻為人生重要階段，父母基於扶助子女成立家庭之需要所為之財產給付，具有高度生活性與倫理性質，故透過限額排除課稅之方式，減輕家庭在婚嫁過程中之經濟負擔，並維持社會習俗之運作。
就適用範圍而言，本款所稱「父母」係指各自獨立之贈與主體。財政部85年4月10日台財稅字第850161844號函已明確釋示，父母各自享有100萬元之不計入額度，而非合併計算。換言之，父母雙方得各自於法定範圍內對子女為婚嫁贈與，而不受彼此額度之限制。此一解釋顯著提高制度之適用彈性，亦使婚嫁贈與成為實務上常見之合法節稅工具。
至於「婚嫁時」之認定，因法律未明文界定，實務上採取較為彈性之解釋標準。財政部85年12月18日台財稅字第850726345號函指出，「婚嫁時」應由稽徵機關依個案事實認定；最高行政法院89年度判字第1361號判決亦肯認該認定屬於事實判斷範疇。綜合行政實務與社會習俗，通常以結婚登記日前後合理期間為判斷基準，一般認為結婚前後六個月內之贈與，較符合「婚嫁時」之意義。此種彈性認定方式，兼顧法律適用與實際生活需求，使制度具有一定之操作空間。
在贈與標的方面，本款並未限於現金或動產，亦包括不動產在內。依遺產及贈與稅法第10條規定，不動產之贈與價值，應以贈與時之公告土地現值及房屋評定標準價格為準。故父母於婚嫁時贈與房屋或土地者，亦得適用本款規定，但仍須受100萬元額度限制。若超過該額度，則超過部分應併入贈與總額計算。
此外，本制度與第22條之年度免稅額制度結合後，形成重要之租稅規劃工具。由於婚嫁贈與之100萬元係「不計入贈與總額」，而非自總額中扣除之免稅額，故其適用順序在免稅額之前。實務上，父母雙方得各自先適用婚嫁贈與之100萬元不計入規定，再適用每年贈與免稅額（現行約244萬元），使單一子女於婚嫁當年度可合法受領相當高額之財產移轉而不負贈與稅負。此種制度設計，顯示立法者有意透過稅制工具，支持家庭資源於特定人生階段之集中配置。
惟須注意，本款之適用仍應符合「婚嫁目的」之實質要件。若形式上雖以婚嫁為名，實際上係藉此進行大額財產移轉，稽徵機關仍可能依實質課稅原則，審認其是否超出合理範圍，而將超過部分認定為一般贈與行為。
綜合而言，婚嫁贈與制度係結合社會習俗與租稅政策之特殊規範，透過限額排除課稅，兼顧家庭扶助功能與租稅公平。然而，其適用涉及主體、時點與金額等多重要件，且須配合實質課稅原則加以判斷，故在實務操作上仍需審慎規劃與舉證，以避免產生補稅或爭議風險。
七、公益信託制度與第20條之1之擴張適用
遺產及贈與稅法第20條之1規定，委託人提供財產成立、捐贈或加入符合同法第16條之1各款要件之公益信託者，其受益人得享有之信託利益權利，不計入贈與總額。此一規範係在第20條公益捐贈制度之外，進一步將稅制優惠擴張至信託架構，使公益財產之配置不再限於一次性移轉，而得透過長期管理與專業運作達成公益目的，從而形成「公益捐贈制度之信託化發展」。
從制度功能觀察，第20條之1係將原本以直接捐贈為核心之稅制優惠，延伸至以信託為媒介之財產安排，使委託人得將財產交付受託人管理，依信託本旨持續用於教育、文化、慈善、宗教或其他公益目的。此種制度設計，不僅強化公益資產之長期性與穩定性，亦避免因形式上權利移轉而被認定為贈與，進而產生課稅效果，顯示立法者對公益信託制度之高度支持。
依第16條之1規定，適用本條之公益信託須具備嚴格要件。首先，受託人須為信託業法所稱之信託業，確保信託財產之管理具有專業性與監理機制；其次，信託財產之運用不得對特定或可得特定之人給予特殊利益，僅得為實現公益目的所必要之支出，以防止利用公益名義進行利益輸送或租稅規避；再者，信託關係終止時，其財產須移轉於政府、公益法人或其他公益信託，以確保公益目的之持續性與不可私益化。此三項要件構成本制度之核心限制，亦反映公益信託與一般私益信託之本質區別。
在實務運作上，適用第20條之1之案件，仍須經稽徵機關之行政審查程序。財政部109年1月16日台財稅字第10804677570號令明確指出，納稅義務人於提供財產成立或加入公益信託時，得申請核發不計入贈與總額證明書，並於辦理不動產或股權移轉登記時，依遺產及贈與稅法第42條規定，檢附該證明文件始得辦理登記。此一程序設計顯示，即使法律已明定排除課稅，仍須透過行政審查確認其符合公益信託之法定要件，以防止制度遭濫用。
此外，公益信託制度在其他稅目上亦具有連動效果。例如依契稅條例第14條之1及土地稅法第28條之3規定，信託關係人間之財產移轉在一定條件下不課徵契稅及土地增值稅；又依房屋稅條例第15條規定，供公益活動使用之信託房屋亦得免徵房屋稅。此種跨稅目之優惠設計，形成完整之公益信託稅制支持體系，使其成為我國重要之公益財產運作工具。
然而，公益信託之不計入規定亦具有明確界線。若信託不符合第16條之1之要件，例如受益人具特定性、信託財產可能回歸私人或受託人非信託業，則不得適用第20條之1之優惠，仍應依一般贈與規定課稅。此外，若形式上為信託，但實質上係將財產利益移轉予特定人，稽徵機關仍得依實質課稅原則，認定其為贈與行為而予以課稅。
綜合而言，第20條之1所建立之公益信託不計入制度，係將傳統公益捐贈制度進一步制度化與長期化，使公益財產之運用兼具穩定性與專業性。其透過嚴格要件與行政審查機制，兼顧租稅優惠與防止濫用，並與其他稅目形成整合性制度設計，展現我國租稅法制在公益促進與制度控管之間之平衡取向。
八、制度評析：政策誘因與法律不確定性之交錯
整體觀察，遺產及贈與稅法第20條及第20條之1所建構之「不計入贈與總額」制度，已不再僅為課稅例外之消極規範，而係具有積極政策導向之租稅工具，其核心功能主要展現在三個層面：其一，透過對政府、公立機關及符合標準之公益團體與公益信託之捐贈不計入贈與總額，形成強烈之稅制誘因，引導民間資本投入公益領域；其二，對於扶養費、配偶間移轉及婚嫁贈與等家庭內部財產流動予以排除課稅，維持家庭制度之穩定性與經濟功能；其三，透過農業用地贈與之不計入制度及五年列管機制，結合農業發展政策，達成維持農地農用與防止土地投機之目的。此種多重功能之交織，使不計入制度在整體租稅法體系中，兼具財政、社會與產業政策之綜合性意義。
然而，正因其制度目的多元且涉及高度政策評價，亦導致其法律適用上存在顯著不確定性。首先，在適用條件方面，納稅人除須依據條文本身外，尚須結合大量財政部函釋及行政法院裁判見解，始能完整掌握適用範圍。例如，關於公益團體是否符合行政院所定標準、公益信託是否符合第16條之1要件、農地是否確實作農業使用等，均非單純法律解釋即可判斷，而須透過個案審查加以確認，形成「法條＋函釋＋實務」之複合適用結構。
其次，實質課稅原則之廣泛適用，亦進一步提高法律不確定性。在農業用地贈與案件中，若形式上為土地移轉，實質上卻為資金贈與，即可能被認定為遺產及贈與稅法第5條第3款之贈與行為，而排除第20條第1項第5款之適用；在公益信託案件中，若受益人具有特定性或信託利益實質上回歸私人，亦可能被否認其公益性質而課稅；在低價交易或親屬間交易中，更常因對價顯不相當而被重新定性為贈與。此種以經濟實質為核心之判斷模式，雖有助於防止租稅規避，卻同時使納稅人難以預測法律效果。
再者，舉證責任之分配亦為實務爭議之重要來源。依現行實務見解，納稅人若主張適用不計入贈與總額之規定，原則上須負擔舉證責任，證明其符合各該條款之要件。例如，扶養支出須證明其必要性與合理性、農地須證明持續作農業使用、公益捐贈須證明受贈組織符合法定標準、公益信託須證明其符合第16條之1之各項限制。此種高度舉證要求，在事實複雜或時間跨度較長之案件中，往往增加納稅人之遵循成本與爭訟風險。
因此，不計入贈與總額制度雖在政策上具有正面功能，但在法律技術上仍面臨「誘因與確定性之拉鋸」。若制度設計過於寬鬆，將可能被濫用為租稅規避工具；反之，若適用條件過於嚴格或不明確，則可能削弱其政策誘因效果，甚至阻礙公益活動及正常家庭財產流動。如何在兩者之間取得平衡，實為制度發展之核心課題。
-遺產及贈與稅法-贈與稅之計算-不計入贈與總額
=遺產及贈與稅法第二十條=遺產及贈與稅法第二十條之一=
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