遺產贈與稅法關於遺產總額之計算
律師回答：
在法律上有兩種意義，一是私法上關於遺產範圍，即作為所有繼承人共同及分割之標的，另一則是作為「遺產總額」係係遺產稅課徵計算之基礎，按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「第1 條及第3 條所稱中華民國境內或境外之財產，按被繼承人死亡時或贈與人贈與時之財產所在地認定之：……四、專利權、商標權、著作權及出版權，以其登記機關之所在地為準。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……」、「第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準……」分別為行為時遺贈稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第9 條第1 項第4 款、第10條第1 項前段、第3 項所明定。另行為時同法施行細則第27條規定：「債權之估價，以其債權額為其價額。……」、第41條規定：「遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」」換言之，私法上關於遺產範圍，通常在訴訟中，多以國稅局認定為主，並當事人間合意及鑑價為輔，被繼承人所有有財產值價的權利均要計算，無論是不動產、動產或其他利益均屬之。遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準。但實務上總是有些邊緣的利益是否屬遺產有所爭執，如附條件、對待、遭扣押之債權或保險契約之債權是否屬於遺產範圍？被繼承人死亡前三年內贈與之財產應併計遺產課稅時，其遺產價值之計算，實務上悉依被繼承人死亡時之時價為準。以贈與論課徵贈與稅案件，納稅義務人未依規定辦理申報經稽徵機關查獲時，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，納稅義務人已依通知期限內辦理申報者，贈與財產價值之計算，應以贈與日為準，毋須依本法修正前第十條第一項規定，比較贈與日及查獲日或補申報日之價值，從高核定。
估價之原則計算遺產及贈與財產標準之時價，除土地及房屋本法另有規定外，通常指在被繼承人死亡或贈與人贈與之日，於不特定多數當事人間自由交易情形下，通常認定可成立交易之價額。附有條件之權利及不定期之權利，就其權利之性質，斟酌當時實際情形估定其價額（本法細則第39條）。共有財產或共營財產之價額估定，應先估計其財產總淨值，再核算被繼承人遺產部分或贈與部分之價值（本法細則40條）。
一、不動產之估價土地之價值，以公告現值或評定標準價格為準。房屋之價值，以評定標準價格為準。即以當期之房屋稅單所載價值估算。如無房屋稅單，可向房屋所在地稅捐稽徵處查詢。土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條（耕地三七五減租條例第17條第2項）規定應給予承租人公告土地現值三分之一之補償，故估價時應減除該補償（財政部670802台財稅第三五一六三號函），且不論實際補償費若干，均按法定補償費減除（財政部67．8．21台財稅第三五六三八號函）。土地有設定地上權者，准按該土地公告值減除依本法細則第三十一條規定估定之地上權價值後課稅。土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況予以核估課稅（財政部75．1．30台財稅第七五二０三九五號函）。房屋設定典權者，應扣除典價後課稅，應扣除之典價，以不超過該房屋之評價為準（財政部67．3．30台財稅第三二０四六號函）。 父母以未成年子女名義申請建築執照興建房屋或購買未完工之房屋繼續建築完成而為贈與者，該項贈與房屋價值之計算，以該房屋完成取得使用執照時之評定標準價格為準（財政部66．9．1台財稅第三五八六九號函、66．9．15台財稅第三六二八０號函），如於興建中途，售予他人時，按轉讓時實際完工部分，查估現值課徵贈與稅（台灣省財政廳62．12．13財稅一字第一０九七五一號函）。被繼承人遺產中獨資經營商號之土地與房屋，稽徵機關於核算獨資商號之資產淨值時，應依繼承開始日之土地公告現值及房屋評定價格予以計算，並得減除土地增值稅準備及房屋累積折舊，歸入遺產總額課稅（財政部75．6．17台財稅第七五四一七三一號函）。
二、未公開上市之公司股票、股份或股權未上市或上櫃之股份有限公司股票，除其上市或上櫃契約經主管機關核准後，在掛牌買賣前應以承銷價格或推薦證券商認購之價格估價外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前述估價方法（本法細則第29條）。未公開上市之公司股票，如於繼承開始日該公司已無資產淨值，則該股票即無遺產價值（財政部66．9．9台財稅第三六０八五號函）。所稱資產淨值，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言，公司淨值之計算，以該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。如因繼承開始日或贈與日公司當年度營利事業所得稅尚未經核定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值。公司未分配盈餘之計算，依財政部70．12．30台財稅第四０八三三號函釋示，應以經稽徵機關核定者為準。但稽徵機關所核定之公司未分配盈餘，係依所得稅法、營利事業所得稅查核準則等相關法令，為徵收營利事業所得稅之目的而作，與依一般公認會計原則及公司法規認列之實際帳未必一致，故在估價遺產或贈與財產時，為能真實反映未分配盈餘之適當價值，實有必要參照所得稅法第七十六條之一關於未分配盈餘強制分配之規定，予以必要之調整。因此，除應納之營利事業所得稅外，納稅義務人應可主張減除之項目尚有：１、依公司章程規定應分派董、監事職工之紅利。依公司章程規定，分派予依職工福利金條例規定成立之職工福利委員會之紅利，亦准予減除。２、損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出相當理由者。例如：（1）公司之費用或損失，係取得小規模營利事業所出具之普通收據，其金額超過營利事業所得稅結算申報查核準則第六十七條第二項規定之限額，於核定營利事業所得額時未予認定者，如其超過部分，確有支付事實者，得予減除。（2）依所得稅法第三十二條第一項但書規定設置職工退休基金，所提撥之職工退休基金數額超過該條但書規定之百分之八之限度，其超過部分於核定營利事業所得稅時未予認定者，得予減除。（3）公司組織之營利事業耗用之原料經取得合法憑證並確有超耗之事實者，其超過該業通常水準之原物料，亦得予減除。3、其他經財政部核准之減除項目，有：（1）廣告費及災害損失，雖未依查核準則第七十八條第一項第七款及第一０二條規定期限報備，但有合法證明者。（2）罰鍰、滯納金、短估金、滯報金、怠報金暨依所得稅法規定應加計利息，經取得正式收據者。（3）以前年度之費用未於當年度列支而於本年度列支，經依法剔除之數額，如確有支付事實，並有合法憑證者。（4）商品盤損未依修正前查核準則第一０一條規定期限報備，未被稽徵機關認定而有合法證明者。（5）職工薪資及水電費，如於查核時未提出合法憑證而未被認定，而實際上具有合法之支出憑證，且薪資支出並已在當年度列報扣繳憑單或免扣繳憑單者。（6）公司組織之營利事業購置乘人小客車之實際成本超過財政部規定之標準，其折舊超出依所得稅法第五十一條之一第一項規定提列標準之部分。（7）公司組織之營利事業經稽徵關依規定調整增列之下腳所得，其本質與核定原物料之超耗相同，亦准予扣除。（8）經稽徵機關依規定調整之關係企業往來餘額折算之利息收入，如該營利事業確未向往來之關係企業收取利息者，該項利息收入；長期投資當期無收益而相對之利息支出經稽徵機關予以剔除之數額。又公司當年度營利事業所得稅結算申報如係採書面審核者，其經書面審核核定之所得額，即屬稽徵機關核定之該年度營利事業所得額，應逕列入計算未分配盈餘，其損費科目超過限額或標準者，於申報時已自行調整剔除，且取有合法憑證及能提出正當理由，則該剔除之數額，仍可於計算未分配盈餘時核實減除。核算資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票、土地及房屋價值，亦須依規定估價，即上市公司股票，依本法施行細則第二十八條規定估其價值（財政部79．9．6台財稅第七九０二０一八三三號函）；土地及房屋，如帳面價值低於土地公告現值或房屋評定標準價格，土地價值部分，應依繼承開始日或贈與日當期之土地公告現值估價，公告現值與原始取得價格間之增值差額，減除可提列土地增值稅準備計算其價值，對於房屋部分，應依繼承開始日或贈與日之評定標準價格減除依規定提列之房屋累積折舊（財政部71．3．19台財稅第三一八九七號函）。如帳面價值高於土地公告現值及房屋評定標準價格，則以其帳面價值為準，不發生按公告現值或評定標準價格調整帳面價值問題（財政部72．5．12台財稅第三三三二八號函）。稅捐稽徵機關於查核時，應請被繼承人或贈與人投資之公司提供資產負債表核算；該公司如未編製當日之資產負債表，可以當期及前期資產負債表核算；如未編製當期資產負債表者，可以前期資產負債表及本期至課稅日止之營業額，按同業利潤率換算之所得額，估算其資產價值。
三、其他具有財產價值之財產其他具有財產價值之財產，其具體之評價方法，依本法施行細則第四章之規定。
（一）附條件、遭扣押或負擔債權
遺產及贈與法施行細則第39條規定：「附有條件之權利及不定期之權利，就其權利之性質，斟酌當時實際情形估
定其價額。」同細則第41條規定：「遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」
（二）保險契約
保險契約仍存在，且屬被繼承人所有，依法自應以被繼承人死亡時價值併入被繼承人遺產課稅，但保險契約訂立時已指定受益人，但是如果受益人身故的時候，而被保險人尚未身故，此時保險契約上之利益應該歸屬何人？在要保人已聲明放棄處分權時，有認為，受益人的權利在要保人拋棄處分權時即已確定地成為其既得權，所以縱使受益人先於被保險人而死亡，其保險契約上的利益應成為受益人的遺產，由其繼承人繼承。至於，要保人未聲明放棄處分權時，則依保險法第110條第2款：「前項指定的受益人，以於請求保險金額時生存者為限。」受益人依保險契約被指定後即享有受益權，惟若受益人先於被保險人而死亡，其受益權即而消滅。此時有權指定受益人的人仍得另行指定受益人，若未指定且被保險人死亡時，亦無其他受益人，應將保險金做為被保險人的遺產。至於，可以用遺囑更改受益人嗎？依保險法第112條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產」，所以有指定受益人的情況下，保險金額並非屬被保險人的遺產，自不生繼承人可否主張特留份的問題。
依保險法第110條規定：「要保人得通知保險人，以保險金額之全部或一部，給付其所指定之受益人一人或數人。前項指定之受益人，以於請求保險金額時生存者為限。」又依保險法第111條第1款規定，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權外，仍得以契約或遺囑處分之。故要保人以遺囑方式變更受益人時，只是將變更的時點移到死亡時，仍屬於保險契約內容的變更，被保險人死亡，則其權利能力即不復存在，無法主張享有保險賠償金的請求權。總之，被保險人是在保險事故發生時遭受損害並享有保險金請求權之人，但在以被保險人死亡為保險事故的保險契約，因事故發生時被保險人已不存在，所以保險法規中另設有受益人以領取保險金。因此如果受益人先於被保險人死亡，其受益權即喪失。而在未指定受益人的情況下，其保險金額就作為被保險人的遺產，但要保人如於遺囑內已有指定受益人時，仍屬於保險契約內容的變更，亦無遺產及特留分問題。
（三）投資、商標、著作權
被繼承人死亡時，投資、商標、著作權仍存在屬被繼承人所有，依法自應以被繼承人死亡時價值併入被繼承人遺產課稅，至系爭商標期滿是否消滅，核屬繼承事實發生後，繼承人所繼承權利義務之變化，應與本案遺產稅之核課無涉。
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