遺產稅申報如何扣除債務？

律師回答：

關於這個問題，被繼承人死亡以前還沒有清償的債務，如果具有確實的債務證明文件，可以從遺產總額中扣除。但是如果在被繼承人重病無法處理事務期間所借的債務，繼承人必須說明這項債務發生的原因，並且證明所借資金的用途。如果不能證明債務發生的確實用途，那麼這項借款要列入遺產總額，所欠債務再予扣除。對於申報扣除還沒有還清的債務，應該逐筆填寫債權人的姓名（名稱）、住址、未償債務金額，並檢附確實的債務證明，如向金融機構借款：應該拿到這些金融機構出具的借款期間、金額、資金支付情形，及截至被繼承人死亡時還沒有償還餘額有多少的證明文件。如私人借款債務：應該附上借據，原借款資金支付的情形（例如借貸雙方存摺影本，匯款單等）。如標會債務：應該附上會單，標會會款交付的證明文件，被繼承人收受會款的證明文件（例如存入銀行，提示存摺影本），由國稅局查核認定。如票據債務：應該附上支票影本，這些支票在什麼時候向銀行請領的證明，前後支票號碼的兌領情形，開票原因等證明文件，由國稅局查核認定（遺產及贈與稅法第17條第1項第9款、遺產及贈與稅法施行細則第13條）。

尤其被繼承人死亡前就其未償債務已提供自己所有不動產設定抵押權作為擔保者，該不動產之價值利益關於其擔保之債務金額部分已歸屬債權人，依前揭稅捐稽徵法第12條之1規定之實質課稅原則，繼承人既未享有該遺產所擔保債務金額之經濟利益，於計算遺產價值時自應予以扣除。如果主債務人已無償債能力，向其求償而能返還之蓋然性極低，或具有其他事實上不可能求償之原因者，於計算遺產總額時，即無須加計該理論上可以承受之債權，而只應將該連帶保證債務，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，以符合稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定之實質課稅原則

此依最高行政法院 104 年度判字第 233 號行政判決按「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」本院60年判字第76號判例著有明文，該遺產稅法雖已於62年2月6日廢止，但其中第14條第2款規定意旨（被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除）移植於同日制定公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款（被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅），嗣於70年6月19日修正款次為同條項第8款，迨84年1月13日再修正款次為同條項第9款，內容均不變至今。足見上開判例所適用的法律規定本旨並未廢止或變更，自仍具有其拘束力，得為各級法院裁判之依據。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。被繼承人死亡前未償債務扣除額之存在係屬有利於遺產稅納稅義務人之事項，事實審行政法院依職權調查證據結果，該未償債務之是否確實存在仍屬不明時，固應由納稅義務人負客觀舉證責任，但繼承人對於被繼承人舉債之原因與過程既未必明瞭，則行政法院認定該債務存在所要求的證明度即無庸到達絕對真實、完全無疑的程度，僅須達到優勢的蓋然性（超過百分之五十之蓋然性或較強的蓋然性）為已足。尤其被繼承人死亡前就其未償債務已提供自己所有不動產設定抵押權作為擔保者，該不動產之價值利益關於其擔保之債務金額部分已歸屬債權人，依前揭稅捐稽徵法第12條之1規定之實質課稅原則，繼承人既未享有該遺產所擔保債務金額之經濟利益，於計算遺產價值時自應予以扣除。  (四)次按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之「未償之債務」，並未限定為主債務及因借貸關係所產生的債務，於文義上尚包括票據債務及保證債務。而票據乃文義證券及無因證券，票據上之權利義務，悉依票上所載文義定之，與其基礎之原因關係各自獨立，票據債務之成立，不以其原因關係存在為前提，亦不因其原因關係之無效而受影響，凡簽名於票據之人，不問原因如何，均須依票上所載文義負責。故執票人行使票據上權利時，就其基礎之原因關係確係有效存在，本不負舉證責任；同理，票據債務之繼承人因申報遺產稅而主張該繼承債務扣除額時，亦無庸就其基礎之原因關係負舉證責任，縱使該基礎之原因關係存有瑕疵，得成為票據債務人對抗執票人之事由，仍屬票據債務之繼承人行使其抗辯權利之範疇，不能據以否定票據債務之存在，如其未行使抗辯權，尤無從認定該票據債務是否有阻卻事由而非屬「未償之債務」；如果認為主張票據債務扣除額者，尚須證明原因關係存在，不啻增加法律所無之限制，違反租稅法定主義。又連帶保證與普通保證不同，所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明（最高法院45年臺上字第1426號判例意旨）。故連帶保證人就其連帶保證之債務，係與主債務人對債權人各負全部之給付責任，雖僅有排除先訴抗辯權之意涵，於清償期屆至前或在主債務人依約履行期間，其保證債務之代負履行責任並不發生，只是有發生可能之「或有負債」而已，但如果於連帶保證人死亡前，主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，使連帶保證債務之代負履行責任從原來之或有債務，歸於確定者，即得謂為被繼承人死亡前「未償之債務」。另按連帶保證債務之繼承人向債權人為清償後，於其清償之限度內，固得承受債權人對於主債務人之債權（民法第749條參照），且此於繼承時預期得到之債權與其負擔之保證債務，在理論上相等，而對遺產稅稅基之計算不生影響，但如果主債務人已無償債能力，向其求償而能返還之蓋然性極低，或具有其他事實上不可能求償之原因者，於計算遺產總額時，即無須加計該理論上可以承受之債權，而只應將該連帶保證債務，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，以符合稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定之實質課稅原則。