申報遺產稅，事後發現被繼承人未償之債務可再申請重核定

問題摘要：

遺產稅的定義與目的：遺產稅是針對個人死亡後遺留下來的財產所徵收的稅務。其主要目的是為了避免財富過度集中，並通過累進稅率實現更公平的財富分配。退稅通常是指在繳納稅款後，因自行適用法律錯誤或計算錯誤，導致稅款溢繳的情況下，納稅義務人可以申請退還多繳的稅款。根據《稅捐稽征法》第28條第1項，納稅人可以申請退還溢繳稅款。遺產稅的核課是基於被繼承人死亡時的事實及法律狀態。如果在法定救濟期間過後，發現了新事實或新證據，納稅人可以根據行政程式法第128條第1項第2款申請變更原核課處分。這種新事實包括例如未償債務的情況，其必須有確實的證明。行政處分在法定救濟期間過後，如果有利於相對人或利害關係人的新事實或新證據，亦可以申請撤銷、廢止或變更。

 

律師回答：

關於這個問題，「遺產稅」就是當一個人死亡之後，遺留下所有財產給繼承人時，政府針對這些財產所課徵的財產稅，繼承人必須在繳納遺產稅後才可以繼承財產！遺產稅的用意在於避免大家過度依賴遺產，同時藉由「累進稅率」的方式，讓社會的財富分配可以更加公平。

 

遺產稅的申報在事後發現新事實或新證據（例如被繼承人未償債務）時，繼承人可以依據《行政程序法》第128條第1項第2款申請重新核定，甚至申請退稅。具體來說，以下幾點是您可能需要注意的：

 

退稅申請依據

如果繼承人在繳納遺產稅後發現存在債務等可扣除項目，可以申請重核定，並退還多繳的稅款。

 

退稅係屬返還公法上不當得利之性質，如納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，因此溢繳稅款而受有損害，致稅捐機關受有溢收稅款之利益，即可依據稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還溢繳稅款。

 

新事實或新證據

 

遺產稅的核課基準：

遺產稅的課徵是以被繼承人死亡時的財產狀況為基準，包括境內外的全部遺產。這意味著稅務機關將根據死亡當時的遺產總額核定應徵稅款。如有特別狀況出現遺產減少的變化，即屬於「新事實或新證據」。

 

未償債務的扣除：

依據《遺產及贈與稅法》第17條第1項第9款的規定，若被繼承人在死亡前存在未償的債務，且該債務具有確實的證明文件，繼承人可以申請將該債務從遺產總額中扣除，免徵相應的遺產稅。如有特別狀況出現遺產減少的變化，即屬於「新事實或新證據」。

 

因之，若發現被繼承人生前的未償債務未被計入遺產稅扣除範圍，這類情況屬於新事實或新證據，繼承人可據此申請變更遺產稅核課。該債務需有確實的證明文件，例如債務契約、法院判決等，才能被認定為符合《遺產及贈與稅法》第17條第1項第9款所規定的可扣除項目。

 

法定救濟期間-行政程序法第128條的適用

如果繼承人在法定救濟期間後發現有利於自己的新事實或新證據（例如未償債務），仍可根據《行政程序法》第128條第1項第2款申請撤銷、廢止或變更原核課處分。這為納稅人提供了救濟途徑，即便原核課決定已確定，也能透過新事實或證據重新評估。

 

如果遺產稅已經核課並在法定救濟期間內未提出異議，但後來發現新事實或新證據，繼承人仍可以在法定救濟期間過後依《行政程序法》第128條第1項申請撤銷、變更原核課處分。

 

確實證明的標準：

要扣除未償債務，繼承人必須提供確實的證明文件，即使在法定救濟期間過後，若有新的證據或事實出現，仍可申請重新核定。

 

連帶保證債務的處理：

如果被繼承人生前是連帶保證人，且在繼承開始時，主債務人已無法償還債務，連帶保證人無法向主債務人或其他連帶保證人求償，該未償債務也可以被視為「確定的未償債務」，符合遺產稅法第17條第1項第9款的扣除要件。

 

連帶保證人債務，所謂「保證」(俗稱「作保」)，就是當事人(指保證人與債權人)雙方約定，當主債務人(例如借款人)不履行其對債權人(例如銀行)的債務時，由保證人代負履行責任的契約，所以「保證」是保證人與債權人間的一種契約行為。(參閱民法第739條)。

 

所謂「連帶保證」，就是保證人與主債務人連帶負清償責任的一種保證契約，因連帶保證人與主債務人負連帶責任，所以當主債務人不依約履行債務時，債權人得無須先對主債務人訴追，即可直接向連帶保證人請求履行全部債務，因此，連帶保證人沒有先訴抗辯權。

 

換言之，被繼承人如有保證債務，在繼承時可能主債務人仍有辦法繼續清償，但遺產稅核課後可能無法清償債務，此時究竟應如何處理？

 

此部分最高行政法院105年度判字第526號行政判決：「按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」準此，遺產稅之核課，係以「被繼承人死亡時」之事實及法律狀態為據。另依前揭行政程序法第128條第1項第2款規定，遺產稅納稅義務人復得以本款所定「發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限」之事由，於核課處分之法定救濟期間經過後，向稽徵機關申請撤銷、廢止或變更原核課處分；且所謂「發生新事實或發現新證據」，就遺產稅之核課而言，依其文義，自係指原核課處分之法定救濟期間經過後發生之新事實或發現之新證據，是納稅義務人固不得援引本款所稱之「發生新事實」，主張變更核課遺產稅之事實認定及法律適用之基準時點，惟基於行政程序法第128條第1項第2款之明文規定，應認尚得依發生之新事實或發現之新證據而重為被繼承人死亡時之事實認定及法律適用。又連帶保證人固與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任，惟依民法第739條規定，保證債務仍具有從屬性，是關於被繼承人生前擔任連帶保證人所負之債務，若於繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，且連帶保證人代償後，向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償已無可能性者，應得認該連帶保證債務於求償不能的範圍內屬確定之未償債務，而合致上開遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定「被繼承人死亡前未償之債務」之要件，至於「具有確實證明」，自得以原核課遺產稅處分之法定救濟期間經過後發生之新事實或發現之新證據為證明方法。」

 

最高行政法院103年度判字第184號行政判決按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。」行政程序法第128條第1項第1款、第2款分別定有明文，而依上述第1款明文為「具有持續效力之行政處分」等語之規範方式，可知第2款規定之適用，不以「具有持續效力行政處分」為限。又遺產稅之核課，依遺產及贈與稅法第1條規定，係以「被繼承人死亡時」作為認定事實及法律適用之基準時點，而依上述行政程序法第128條第1項第2款規定，遺產稅納稅義務人復得以本款所定「發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限」之事由，於行政處分之法定救濟期間經過後，向行政機關申請撤銷、廢止或變更原行政處分，且所謂「發生新事實」，依其文義，當非限於被繼承人死亡時已發生之事實，是於原核課遺產稅處分確定後，納稅義務人固不得援引本款所稱之「發生新事實或發現新證據」，主張變更核課遺產稅之事實認定及法律適用之基準時點，惟基於本款之明文規定，應認尚得依發生之新事實或發現之新證據而重為被繼承人死亡時之事實認定。（二）又按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。而所謂連帶保證，係保證人與主債務人約定就主債務負連帶履行之保證，是連帶保證人就其連帶保證之債務，固應與主債務人同對債權人各負全部之給付責任，惟「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」復分別為民法第739條及第280條前段所明定。是屬保證債務之連帶保證仍具從屬性，故關於被繼承人生前擔任連帶保證人之債務，若於繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，且經債權人向連帶保證人求償，或連帶保證人代償後向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償已無可能性者，應得認該連帶保證債務屬確定之未償債務，而合致上述遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規範「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件。至連帶保證人於代償後，於其清償之限度內，依民法第749條規定承受債權人對於主債務人之債權，於遺產稅之核定，則屬該債權是否合致遺產及贈與稅法第16條第13款規定，而應否將該債權計入遺產總額之問題。

 

設定抵押權：

被繼承人生前將土地提供他人作為借款抵押，如果該土地已經在被繼承人生前經法院執行拍賣，但拍定時間是在被繼承人死亡後，那麼該土地仍應計入遺產總額進行課稅。拍賣所得的金額將首先用來償還借款。如果有未償債務，這部分可從遺產總額中扣除，從而減少遺產稅的負擔。

 

如果拍賣償還後有剩餘金額，繼承人可以就這部分向債務人（借款人）行使求償權。這意味著，繼承人會繼承到該求償權，而這部分金額也應併入遺產總額計算稅金。

 

另財政部75年7月24日臺財稅第7557468號函係謂：「被繼承人生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前已經法院執行拍賣，惟至死亡後始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」即此函釋僅係就函釋之事實認應准未償債務扣除額之列報，然並未認擔任連帶保證人之被繼承人所有財產須於被繼承人死亡前已遭拍賣，方符遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之要件。

 

總結來說，繼承人如果在遺產稅申報後發現有未償債務或其他可扣除的項目，可以根據新事實或新證據提出申請重核定，並依據確實證明請求退還多繳的稅款。如果您在此過程中有具體的疑問或需要幫助，可以考慮尋求專業律師的協助，以確保您的權益得到保護。

 

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