申請以實物抵繳遺產稅要如何處理？如行政機關不准可否救濟？
25 Mar, 2025
問題摘要：
遺產稅的繳納方式應考量納稅義務人的實際財務狀況，尤其是當繼承財產多為不動產且缺乏現金時，稽徵機關應更彈性地審查是否允許實物抵繳。此外，法院在審理相關案件時，也應關注納稅義務人是否因為申請實物抵繳被駁回，而被迫承擔額外的財務風險，例如滯納金與罰鍰，從而避免對納稅義務人造成不當的財務負擔。透過更合理的法律解釋與實務運作，才能確保遺產稅的徵收在維護國家財政收入的同時，也能兼顧人民的基本權益，實現公平合理的稅制運作。
律師回答：
關於這個問題，遺產稅是指當一個人去世後，其遺留的財產由繼承人繼承時，政府依法對這些財產徵收的稅款。繼承人必須先繳納遺產稅後，才能合法繼承財產。遺產稅的立法目的在於防止社會財富過度集中於特定家庭，並透過累進稅率的方式，實現較為公平的財富分配。然而，在實際適用遺產稅的過程中，往往會遇到納稅義務人無法一次繳納現金的困難，特別是當遺產主要以不動產形式存在，缺乏可立即變現的資金時，納稅義務人便可能希望透過「實物抵繳」的方式來支付遺產稅。
依據遺產及贈與稅法第30條的規定，納稅義務人應在收到稽徵機關核定的納稅通知書後的兩個月內繳清稅款，若有必要，則可申請延期兩個月。當遺產稅或贈與稅的應納稅額超過30萬元，而納稅義務人確有困難無法一次繳納現金時，可申請分期繳納，最多可分18期，每期間隔不得超過兩個月。若納稅義務人希望分期繳納，則需從繳納期限屆滿的次日起，按照郵政儲金一年期定期儲金的固定利率計算並加計利息。此外，若納稅義務人仍無力負擔分期繳納，則可申請「實物抵繳」，即以在中華民國境內的課徵標的物，或納稅義務人所擁有的、易於變價及保管的實物來抵繳遺產稅。
然而，在實務上，納稅義務人申請實物抵繳遺產稅的過程中，往往遭遇困難。某些納稅義務人因繼承的財產主要為土地，而缺乏現金或銀行存款，因此向稽徵機關申請以土地實物抵繳遺產稅，卻遭到駁回。當這類案件進入行政訴訟程序時，法院可能會認定納稅義務人既然能夠籌措資金繳清稅款，則表示並無「無法一次繳納現金」的困難，因此駁回其行政救濟請求。這樣的認定方式引發爭議，因為納稅義務人通常是為避免訴訟期間累積滯納金與罰鍰，而被迫向外借款繳清遺產稅，並非其原先的財務狀況允許一次性支付。因此，法院單純以納稅義務人能夠繳納稅款的事實來駁回其行政救濟申請，未必符合公平原則。
最高行政法院在109年度大字第3號裁定中，「納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅遭駁回，循序提起行政救濟，請求稅捐稽徵機關作成准予抵繳之處分，嗣後納稅義務人於行政救濟程序中（包括訴願及行政訴訟程序）先行補繳遺產稅完畢。此際，行政法院不得僅以該事實為由，逕認納稅義務人有以現金繳納遺產稅之能力，不符合遺產及贈與稅法第30條第4項所定『納稅義務人確有困難不能一次繳納現金』之要件，而為不利於納稅義務人之裁判。」
若納稅義務人因為申請實物抵繳被駁回，而不得不尋求其他方式籌措現金，以避免因逾期未繳納而產生滯納金與罰鍰，則此舉不應成為駁回行政救濟的理由。國家政策應該考量納稅義務人的實際困難，並提供合理的救濟管道，而非讓納稅義務人承擔原本不應由其負擔的風險。因此，該裁定強調，若納稅義務人原本符合實物抵繳的條件，僅因稽徵機關的駁回而被迫籌措現金支付遺產稅，則其行政救濟仍應獲得合理審查，不能因其已完成納稅行為就否定其訴訟權益。
此外，依據遺產及贈與稅法第30條的規定，實物抵繳的財產價值應由財政部依據公告土地現值、評定標準價格或其他公允估值方式進行評定。若該財產不易變價或保管，或者申請抵繳當日的時價較被繼承人死亡日的時價為低，則其可抵繳的稅額，將按照該財產價值占全部課徵標的物價值的比例計算。此外，若該財產為繼承人公同共有的遺產，且該遺產為被繼承人單獨所有或持分共有者，則可由繼承人過半數及其應繼分合計過半數的同意，或繼承人應繼分合計超過三分之二的同意來提出申請，不受民法第828條第3項的限制。
遺產稅是政府對於繼承財產所徵收的稅款，納稅義務人應在規定期限內完成繳納，否則將面臨滯納金與罰鍰的處罰。然而，部分繼承人因繼承的財產以不動產為主，缺乏足夠現金繳納稅款，便希望申請「實物抵繳」，即以土地、房屋或其他實物抵繳遺產稅。根據遺產及贈與稅法施行細則第48條規定，若抵繳實物的價值低於應納稅額，則納稅義務人需補足差額；若實物價值超過應納稅額，則應待變價後，按超額部分的比例計算應退還的金額，並於變價後一個月內通知納稅義務人領取。
依據遺產及贈與稅法施行細則第49條，申請實物抵繳的納稅義務人須在收到核准通知書後30日內，將所需文件與財產提交主管稽徵機關辦理抵繳。若抵繳財產為繼承人共同持有的遺產，則須提供相關文件，包括繼承登記及移轉登記申請書、所有繼承人簽章的抵繳同意書（如有繼承人拋棄繼承，需附法院核准證明）、土地或房屋所有權狀及其他財產證明文件。此外，納稅義務人須提交切結書，聲明若抵繳財產在移轉登記為國有財產前遭政府徵收，其徵收補償地價應由財政部國有財產署領取。若抵繳財產為納稅義務人個人所有，則需提供移轉登記申請書、所有權狀及相關證明文件。
若納稅義務人未能在規定期限內完成文件提交與財產移轉，遺產及贈與稅法施行細則第50條規定，應依本法第51條辦理，並須以現金補足應納稅款。遺產及贈與稅法施行細則第51條進一步規定，經稽徵機關核准抵繳的土地、房屋或其他財產，應移轉登記為國有，管理機關為財政部國有財產署，並按照財政收支劃分法及遺產及贈與稅法第58條之二，註明各級政府與長期照顧服務基金的分配比例。若抵繳財產為公共設施保留地，且位於特定地方政府轄區內，則按分配比例登記為國有或地方政府所有。
抵繳的財產應儘速處理，其管理期間的收益及變賣所得，將依規定比例分配至各級政府公庫及長期照顧服務基金。在此期間所需繳納的各項稅捐、規費、管理費及處分費用，將由管理機關墊付，並自財產收益或變價所得中抵償。
然而，在實務運作中，許多納稅義務人申請實物抵繳時遭遇困難，主要原因包括：第一，稽徵機關對於抵繳財產的評估標準過於嚴格，導致許多申請被駁回；第二，政府對於變現能力較低或難以管理的財產較不接受，使得部分納稅義務人無法成功申請實物抵繳；第三，即使申請成功，若土地或不動產價值高於應納稅額，納稅義務人也需等待財產變價後才能獲得退還金額，導致財務壓力增加。
部分納稅義務人因實物抵繳申請被駁回，進而提起行政救濟。然而，法院在審理案件時，常以納稅義務人最終能籌措資金繳納遺產稅為由，認定其並無「無法一次繳納現金」的困難，從而駁回訴訟請求。這種見解受到爭議，因為納稅義務人之所以選擇訴訟，通常是為避免滯納金與罰鍰，而法院的判決未考量國家政策造成的風險，反而將風險轉嫁至納稅義務人。
若納稅義務人因申請實物抵繳被駁回，而不得不借款繳清稅款，以避免滯納金與罰鍰，則法院應考量其財務困難，而非單純以「最終能繳清稅款」為由駁回救濟。該裁定強調，國家應合理考量人民的納稅能力，並提供適當的救濟管道，避免讓納稅義務人承擔不必要的財務風險。
-家事-繼承-稅捐-遺產稅
(相關法條=遺產及贈與稅法第30條)
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